營(yíng)業(yè)收入

作為利潤表的排頭兵，是最重要的報表項目之一，關(guān)注度極高，證監會(huì )也將其作為 IPO 的硬指標之一。相應的，收入確認政策也是重中之重。

收入確認是一個(gè)比較復雜的議題，一方面不同行業(yè)、不同業(yè)務(wù)模式適用不同的收入確認政策，另一方面收入具備會(huì )計和稅務(wù)雙重屬性，且會(huì )計與稅法、 不同稅種法規之間在收入確認時(shí)點(diǎn)方面都存在差異。 《企業(yè)會(huì )計準則——收入》中描述了商品銷(xiāo)售、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權 3 大類(lèi)別，企業(yè)所得稅相關(guān)法規規定了 9 種收入形式(企業(yè)所得稅法第六條，國稅函[2008]875 號)，增值稅相關(guān)法規規定了 7 種銷(xiāo)售行為(增值稅暫行條例第十九條，實(shí)施細則第三十八條)。

以下按不同業(yè)務(wù)模式分別討論，不限于會(huì )計準則和稅法法規的分類(lèi)口徑，注重結合常見(jiàn)的業(yè)務(wù)實(shí)際情況進(jìn)行分析。本文不討論建造合同收入。

(一) 一般商品銷(xiāo)售

收入準則明確了商品銷(xiāo)售收入確認的五項條件，即風(fēng)險報酬轉移、不保留管理權和不實(shí)施控制、收入可靠計量、收入很可能流入、成本可靠計量，并逐條詳細闡述，本文不再贅述。

無(wú)需經(jīng)過(guò)復雜的安裝驗收、不存在不確定退貨可能性、不涉及代銷(xiāo)或回購等特殊銷(xiāo)售形式或條件的，基本都可在發(fā)出商品時(shí)確認收入。以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，以下具體業(yè)務(wù)形式或環(huán)節需重點(diǎn)考慮：

1、 銷(xiāo)售過(guò)程中的關(guān)鍵文件或單據。

企業(yè)會(huì )計準則講解中將風(fēng)險和報酬轉移的判斷落腳在“應當關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)而不是形式，同時(shí)考慮所有權憑證的轉移或實(shí)物的交付”，實(shí)務(wù)中后者主要體現為各類(lèi)文件或單據，作為證明交易真實(shí)性和進(jìn)度的第一手證據，既是記錄業(yè)務(wù)過(guò)程的基本單元，也是財務(wù)處理的直接依據。常見(jiàn)的關(guān)鍵文件或單據包括：年度框架合同、訂單、發(fā)貨單、驗收單、銷(xiāo)售發(fā)票等。

(1) 年度框架合同。一般商品大多為批量、頻繁的交易，交易雙方達成長(cháng)期合作關(guān)系，就通用條款、交易內容、定價(jià)方式或區間、結算方式、 交貨及運輸方式等框架性問(wèn)題簽訂年度合作協(xié)議；

(2) 訂單。 在年度框架合同的基礎上，日常交易過(guò)程中對具體的單筆或短期內的集中交易以訂單的方式確定具體交易內容、數量、價(jià)格、交貨日期等；訂單還具備法律屬性，通過(guò)銀行開(kāi)具銀行承兌匯票需提供訂單和發(fā)票等以證明交易的真實(shí)性；

(3) 發(fā)貨單。 一式多聯(lián)，需經(jīng)多個(gè)部門(mén)或人員經(jīng)手并簽字確認。常見(jiàn)的聯(lián)次包括：存根聯(lián)、銷(xiāo)售聯(lián)、門(mén)衛聯(lián)、客戶(hù)聯(lián)、回執聯(lián)、財務(wù)聯(lián)，至少需經(jīng)倉庫主管及經(jīng)辦人、銷(xiāo)售部主管及經(jīng)辦人、司機、門(mén)衛和客戶(hù)經(jīng)辦人簽字確認，理想狀況是各部門(mén)最終保存的單據都簽字齊全，尤其是財務(wù)部門(mén)納入會(huì )計憑證中的聯(lián)次。但因涉及多個(gè)部門(mén)的參與，實(shí)務(wù)中很可能存在執行不到位的情形，使得部分環(huán)節包括財務(wù)部收集的發(fā)貨單簽字不齊，尤其是司機、門(mén)衛和客戶(hù)簽收不齊全，造成原始憑證的瑕疵，增加檢查風(fēng)險；

新三板公司如何確認收入

(4) 驗收單，發(fā)貨至客戶(hù)或客戶(hù)提貨時(shí)由客戶(hù)簽收的單據，該類(lèi)單據可能有多種形式，或發(fā)貨單其中的一聯(lián)，或單獨設計，或由客戶(hù)提供；

(5) 銷(xiāo)售發(fā)票， 發(fā)票是國家控制稅源的主要工具之一，首先具備稅務(wù)屬性；同時(shí)也具備會(huì )計屬性，對交易的具體內容、數量、金額、稅額、交易雙方都做了詳細的記錄，構成一項重要的會(huì )計賬務(wù)處理的原始憑證。鑒于發(fā)票的稅務(wù)屬性及其可能存在的監管漏洞，雖然《發(fā)票管理辦法》做出了明確規定，但為了避稅甚至偷逃稅款、違法獲利，實(shí)務(wù)中還是存在一些問(wèn)題，包括不開(kāi)具發(fā)票、也不按規定做無(wú)票申報，延遲或提前開(kāi)具發(fā)票、與業(yè)務(wù)進(jìn)度脫節，開(kāi)具發(fā)票的對象并非真實(shí)交易對象，開(kāi)具發(fā)票的內容、數量甚至金額與實(shí)際交易情況不符等，而企業(yè)的日常財務(wù)核算往往又被動(dòng)的將稅務(wù)放在第一位、會(huì )計放在第二位，完全以發(fā)票為收入確認依據，造成收入的完整性、截止性甚至真實(shí)性出現問(wèn)題。

2、 運輸方式。

常見(jiàn)的運輸方式包括買(mǎi)方上門(mén)自提、買(mǎi)方委托第三方運輸機構上門(mén)提貨、賣(mài)方送貨上門(mén)、賣(mài)方委托第三方送貨上門(mén)、快遞或郵寄；視路途和交通工具不同，國內最快當日送達、慢則數日。

最謹慎的處理方式，應視不同的運輸方式分別認定。上門(mén)自提的，以客戶(hù)或其委托的第三方運貨出門(mén)為收入確認時(shí)點(diǎn)，可等同于發(fā)貨時(shí)間；送貨上門(mén)的，以買(mǎi)方簽收為收入確認時(shí)點(diǎn)，運輸在途的應以已發(fā)貨對方未簽收的清單為依據作發(fā)出商品；郵寄或快遞的，以快遞公司或對方確認已收到的時(shí)間為收入確認時(shí)點(diǎn)，運輸在途的應以已發(fā)貨未確認收貨的清單為依據作發(fā)出商品。

上門(mén)自提以發(fā)貨和對方出門(mén)為收入確認時(shí)點(diǎn)自然沒(méi)問(wèn)題，后兩者將發(fā)貨和驗收時(shí)點(diǎn)嚴格區分、運輸時(shí)間差單獨作會(huì )計處理，嚴格執行準則但過(guò)猶不及，顯得死板且不符合成本效益原則。企業(yè)日常財務(wù)核算中對于短時(shí)間內的暫時(shí)性差異沒(méi)必要單獨處理，但需跟蹤并關(guān)注相關(guān)程序及單據的執行和簽署情況；在需要對外報出財務(wù)報告時(shí)，尤其需要重視相關(guān)清單的統計和單據的收集，對于發(fā)貨時(shí)間和簽收時(shí)間剛好跨期且規模較大的，不能確認收入而應作為發(fā)出商品處理。中介機構核查企業(yè)提供的已發(fā)貨未開(kāi)票清單時(shí)，不可一刀切的全額確認收入或全部不確認，應視不同運輸方式收集不同的證據，以分別做出審計認定和調整。

3、 買(mǎi)方驗收。

協(xié)議一般都會(huì )約定驗收條款，常見(jiàn)的如“買(mǎi)方負責驗收，7日內未提出異議視同通過(guò)”，規范運作的企業(yè)一般都設計了客戶(hù)簽收的單據。對于批量交易的一般商品，短期內能夠實(shí)施的驗收只能是點(diǎn)數或抽檢，發(fā)現數量短缺或質(zhì)量問(wèn)題，可能產(chǎn)生補發(fā)或退換貨，交易結果確定或產(chǎn)生新的交易之前，本次交易不滿(mǎn)足收入確認條件?？蛻?hù)簽收作為伴隨運輸前后的重要程序，前已述及，最謹慎的處理方式是取得客戶(hù)的簽收證明方才確認收入，而對于交易頻繁、時(shí)間差較短的業(yè)務(wù)和產(chǎn)品類(lèi)型，日常財務(wù)核算中不必生搬硬套，對外報出報表時(shí)的處理同運輸。

4、 退貨。

準則中描述了三種形式的退貨及其會(huì )計處理：退貨時(shí)尚未確認收入的，將已確認的發(fā)出商品轉回庫存商品；退貨時(shí)已確認收入成本的，當期紅字沖回；資產(chǎn)負債表日后退貨的，作為資產(chǎn)負債表日后調整事項處理，會(huì )計上追溯調整報告期，稅務(wù)上視匯算清繳辦理情況作報告年度或退貨年度的納稅調整?？梢?jiàn)即使有退貨的可能，只要滿(mǎn)足收入確認的五項條件，也是可以確認收入的，協(xié)議中的通用退貨條款(非附退回條件協(xié)議)不應構成收入確認的障礙，公司歷史數據顯示不存在大規模退貨的，可以以發(fā)貨為收入確認時(shí)點(diǎn)。關(guān)于將退貨作為資產(chǎn)負債日后調整事項，準則講解中是以質(zhì)量問(wèn)題產(chǎn)生的退貨為例且金額較大，實(shí)務(wù)中對于非質(zhì)量問(wèn)題的、零散的、金額較小的退貨可視重要性水平靈活處理，但應按準則要求關(guān)注是否存在規模較大的退貨，考慮追溯調整。

5、 換貨。

快速消費品等行業(yè)存在較為普遍的換貨，系由其行業(yè)和產(chǎn)品特征所決定，如服裝生產(chǎn)企業(yè)一般會(huì )給予經(jīng)銷(xiāo)商一定數量或金額的換貨額度。據挖貝新三板研究院：準則中未對換貨作詳細闡述，按收入確認的五項條件分析，以及參照稅法中關(guān)于以物易物交易應分別作為購銷(xiāo)處理的規定，嚴格地講，換貨將影響原交易的收入確認，對于可預計的換貨額度，該部分不應確認收入，待經(jīng)銷(xiāo)商售出后再確認或換貨后重新確認。但這樣的處理極為復雜，且對該等行業(yè)企業(yè)的財務(wù)處理產(chǎn)生較大影響。實(shí)務(wù)中換貨一般不構成重復交易，即雙方不為換貨的部分單獨結算、不開(kāi)具發(fā)票、不確認收入，但物流管理則有大量的工作，財務(wù)上雖然不涉及收入成本的沖回和重新確認，但要執行庫存商品、收入及成本的明細重分類(lèi)。

(二) 需安裝的商品銷(xiāo)售

此為風(fēng)險和報酬并未隨實(shí)物交付而轉移的常見(jiàn)業(yè)務(wù)之一，但準則講解同時(shí)也強調，必須是“安裝或檢驗工作是銷(xiāo)售合同或協(xié)議的重要組成部分”，對于只需經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單組裝甚至客戶(hù)可自行完成的，不應構成風(fēng)險和報酬未轉移的判斷理由。該特殊處理主要適用于安裝工藝及程序復雜、需經(jīng)過(guò)現場(chǎng)調試或試生產(chǎn)、安裝過(guò)程存在毀損風(fēng)險或對操作人員構成危害等情形，如大型機器設備或生產(chǎn)線(xiàn)、環(huán)保設施、電梯等。

上述業(yè)務(wù)類(lèi)型需安裝完成并經(jīng)客戶(hù)驗收合格后方可確認收入，除協(xié)議、發(fā)貨單、發(fā)票等單據外，客戶(hù)簽收回執也是重要的收入確認依據之一。鑒于安裝通常是除了倉庫、銷(xiāo)售、財務(wù)之外的工程部門(mén)負責，且空間跨度、時(shí)間跨度更大，較一般商品銷(xiāo)售更需要多個(gè)部門(mén)的配合和協(xié)調，在公司相關(guān)內部控制制度有效執行的基礎上，為財務(wù)核算提供充分的依據。

但實(shí)務(wù)中通常由于客戶(hù)方面的原因難以取得簽收回執或類(lèi)似憑據，如生產(chǎn)電源設備并提供安裝服務(wù)的企業(yè)，其客戶(hù)以國家電網(wǎng)為主，企業(yè)處于一邊倒的弱勢地位，客戶(hù)簽收回執這類(lèi)需要對方充分配合的設計往往無(wú)法得到滿(mǎn)足。鑒于此，企業(yè)一方面應充分加強外部溝通，另一方面進(jìn)一步完善內部控制制度，做好內部的產(chǎn)品交接、安裝交接和內部驗收，除了多個(gè)部門(mén)的簽字確認形成書(shū)面證據外，必要時(shí)可拍照、拍攝視頻，中介機構在執行內控測試的基礎上先對內部證據進(jìn)行檢查，再力爭取得外部證據，必要時(shí)可實(shí)地走訪(fǎng)。

(三) 經(jīng)銷(xiāo)商模式

經(jīng)銷(xiāo)商模式廣泛存在于快速消費品、建材等行業(yè)，特別是品牌知名度較低、規模不大、處于初級發(fā)展階段的企業(yè)。其充分利用了經(jīng)銷(xiāo)商的渠道優(yōu)勢，幫助企業(yè)實(shí)現快速銷(xiāo)售和市場(chǎng)覆蓋，大多數情況下是一種雙贏(yíng)的合作模式。從財務(wù)核算及中介機構核查的角度主要關(guān)注以下幾點(diǎn)：

1、 經(jīng)銷(xiāo)商的組織形式。 大多數經(jīng)銷(xiāo)商以個(gè)體工商戶(hù)甚至個(gè)人的形式存在，因其處于法律監管的邊緣地帶而具備靈活性的優(yōu)勢，特定階段和條件下為生產(chǎn)商做出積極貢獻。但同時(shí)伴隨著(zhù)會(huì )計、稅務(wù)、資金等方面的不規范行為，政府一方面逐步將其納入重點(diǎn)監管對象，另一方面新《公司法》 降低公司設立門(mén)檻，在稅收優(yōu)惠等方面加大對小微企業(yè)的扶持力度，鼓勵個(gè)人通過(guò)設立公司參與市場(chǎng)經(jīng)濟。鑒于經(jīng)銷(xiāo)商的特殊性，核查和審核中關(guān)注度較高，如果掛牌企業(yè)的主要經(jīng)銷(xiāo)商均為個(gè)人，更容易引起關(guān)注和質(zhì)疑，長(cháng)遠規劃來(lái)看，企業(yè)應盡可能要求經(jīng)銷(xiāo)商成立公司、規范運作。

2、 與經(jīng)銷(xiāo)商的交易方式。主要包括買(mǎi)斷和代理，前者是指經(jīng)銷(xiāo)商作為生產(chǎn)商的客戶(hù)，雙方為購銷(xiāo)關(guān)系，經(jīng)銷(xiāo)商是獨立的經(jīng)營(yíng)主體；后者是指雙方不存在購銷(xiāo)關(guān)系，生產(chǎn)商利用經(jīng)銷(xiāo)商的銷(xiāo)售資源，經(jīng)銷(xiāo)商只履行代理銷(xiāo)售的職責，形式上更像是未簽訂勞動(dòng)合同、不是發(fā)放工資而是支付提成的雇員。顯然這兩種交易方式完全不同，會(huì )計處理也不同，前者構成正常的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，收入確認政策與一般客戶(hù)無(wú)異；后者只是一種銷(xiāo)售渠道，真實(shí)銷(xiāo)售對象是終端客戶(hù)，不存在購銷(xiāo)關(guān)系也就不涉及收入確認。

3、 與經(jīng)銷(xiāo)商的結算方式。 如果經(jīng)銷(xiāo)商的形式是個(gè)人或個(gè)體工商戶(hù)，即使個(gè)體工商戶(hù)也可以開(kāi)設對公賬戶(hù)的情況下，大多仍以現金或個(gè)人卡(視同現金交易)作為主要結算手段；從生產(chǎn)商的角度，一方面存在為規避稅收而不走公司對公賬戶(hù)的考慮，另一方面為方便經(jīng)銷(xiāo)商及時(shí)匯款(非工作日無(wú)法實(shí)時(shí)到賬），遂開(kāi)設個(gè)人賬戶(hù)用于公司經(jīng)營(yíng)。雖然沒(méi)有法規強制規定公司的銷(xiāo)售收款必須通過(guò)對公賬戶(hù)執行，但使用個(gè)人卡用于公司經(jīng)營(yíng)的方式顯然更易對資產(chǎn)、收入的完整性產(chǎn)生影響，更容易構成監管漏洞和審計風(fēng)險。證券市場(chǎng)核查和審核中對此關(guān)注度極高，很多的財務(wù)造假案例都有現金交易比例較高的情況，如今但凡涉及大量現金交易的行業(yè)都事實(shí)上成為 IPO 的禁區，如農業(yè)、餐飲等。

2012 年度 IPO 財務(wù)專(zhuān)項檢查時(shí)， 證監會(huì )公告[2012]14號文明確要求， “應充分關(guān)注現金收付交易對企業(yè)會(huì )計核算基礎的不利影響，與個(gè)人或個(gè)體經(jīng)銷(xiāo)商等交易金額較大的，企業(yè)應采取各項措施盡量提高通過(guò)銀行系統收付款的比例，減少現金交易比例；對現金交易部分，應建立現代化的收銀系統，防止出現某些環(huán)節的舞弊現象。在與個(gè)人或個(gè)體經(jīng)銷(xiāo)商交易過(guò)程中，在缺乏外部憑證的情況下，企業(yè)應盡量在自制憑證上留下交易對方認可的記錄，提高自制憑證的可靠性。”

對于報告期內已發(fā)生的現金交易或個(gè)人卡用于公司經(jīng)營(yíng)的情況，中介機構核查時(shí)，一方面應就事論事、查證現金交易的真實(shí)性，包括細節測試、調取個(gè)人卡對賬單執行雙向核對等方式；另一方面應延伸考慮其對銷(xiāo)售和采購的真實(shí)性、完整性的影響，必要時(shí)應實(shí)施函證和實(shí)地走訪(fǎng)?，F金交易特別巨大、通過(guò)核查仍無(wú)法確定風(fēng)險的，應考慮延期申報。

4、 支付給經(jīng)銷(xiāo)商的返利。 返利是經(jīng)銷(xiāo)商模式下的衍生政策， 其基礎是生產(chǎn)商與經(jīng)銷(xiāo)商的真實(shí)合作和交易，只要取得合法合理的原始憑證，會(huì )計和稅務(wù)上都可以如實(shí)確認。但主要的障礙就在于支付返利的方式及其原始憑證，常見(jiàn)的支付返利的方式包括：

(1) 影響下一批的交易總額和單價(jià)。 對應著(zhù)收入確認中的凈額法，實(shí)際上是公司將支付返利作為影響公司定價(jià)政策的因素，財務(wù)核算應當如實(shí)反映，以調整后的價(jià)格和金額確認收入。但一方面需關(guān)注因返利金額計算及支付操作的時(shí)間差導致的對不同期間損益的影響，尤其對于經(jīng)銷(xiāo)商比例較高、依賴(lài)度較大的企業(yè)，可能導致?tīng)I業(yè)收入、毛利率等指標大幅波動(dòng)而構成對公司持續經(jīng)營(yíng)能力的質(zhì)疑；另一方面從證券市場(chǎng)核查和審核的角度，人為操作定價(jià)以控制收入、毛利率等數據或指標是大忌，難以排除盈余管理的嫌疑。

(2) 作為公司費用。不對收入產(chǎn)生影響，基于其產(chǎn)生的業(yè)務(wù)基礎， 作為銷(xiāo)售費用入賬也沒(méi)有問(wèn)題，但障礙在于以何種票據入賬，既有《會(huì )計法》對原始憑證的要求，又有取得合法票據以稅前扣除的考慮。最合理的方式是由經(jīng)銷(xiāo)商請稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)服務(wù)業(yè)發(fā)票，生產(chǎn)商以渠道建設費等名義入賬，但經(jīng)銷(xiāo)商會(huì )產(chǎn)生稅務(wù)成本。實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現“費用和票據亂象”，雖然一定程度上“保證”了票據的合法性，但實(shí)則與公司真實(shí)的費用結構相去甚遠，需提前做好費用預算并有效控制。

(3) 經(jīng)銷(xiāo)商變身公司員工，發(fā)放工資或獎金。 也是以不影響收入為前提的一種方式，并且基本解決了原始憑證和稅前扣除的問(wèn)題，但也存在勞動(dòng)合同關(guān)系、社會(huì )保險費、個(gè)人所得稅等一系列問(wèn)題，不是長(cháng)久之計。

(4) 經(jīng)銷(xiāo)商入股。 是對現代股份制公司形式的一種恰當運用，但一般不宜直接以上市或掛牌主體的股份為操作標的，而且僅限于長(cháng)期合作的主要經(jīng)銷(xiāo)商，覆蓋范圍有限。IPO 核查時(shí)，該等持有股份的經(jīng)銷(xiāo)商應作為重點(diǎn)核查對象。

5、 經(jīng)銷(xiāo)商的存貨結存和最終銷(xiāo)售實(shí)現情況。 經(jīng)銷(xiāo)商模式下的買(mǎi)斷交易， 作為采購方的經(jīng)銷(xiāo)商的存貨結存情況和銷(xiāo)售情況本與作為銷(xiāo)售方的生產(chǎn)商沒(méi)有關(guān)系，但在資本市場(chǎng)的巨大利益驅使下，也可能成為上市主體短期內粉飾報表的手段。IPO 財務(wù)專(zhuān)項檢查中將經(jīng)銷(xiāo)商的核查單獨作為一題，發(fā)行人和中介機構為此在神州大地乃至世界各地奔命數月，新三板項目反饋意見(jiàn)中也頻繁涉及經(jīng)銷(xiāo)商的核查情況。對于特定行業(yè)，經(jīng)銷(xiāo)商的詳細核查包括實(shí)地走訪(fǎng)仍是必要的。

(四) 出口銷(xiāo)售

出口銷(xiāo)售企業(yè)或企業(yè)的出口銷(xiāo)售收入部分被視為“凈土”，主要得益于出口報關(guān)環(huán)節百分之百納入海關(guān)監管，又因出口退稅政策而納入稅務(wù)監管并為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益流入，使得出口銷(xiāo)售收入的真實(shí)性、完整性、截止性可以得到較高程度的保證。以收入為起點(diǎn)，企業(yè)的其他業(yè)務(wù)環(huán)節如采購、生產(chǎn)及整個(gè)物流循環(huán)等都具備規范運作的客觀(guān)基礎和主觀(guān)需求，也就使得財務(wù)報表具備真實(shí)、準確、完整的基礎。 資本市場(chǎng)上，出口銷(xiāo)售企業(yè)向來(lái)是各家中介機構和投資機構爭奪的焦點(diǎn)，新三板則因企業(yè)驅動(dòng)力不足、運作及規范周期短、中介機構費用低等特點(diǎn)而在這一點(diǎn)上尤其顯著(zhù)。

與出口銷(xiāo)售相關(guān)的基本概念：

1、 進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權。擁有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權的企業(yè)，可依法自主從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)； 無(wú)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權的企業(yè)， 需自行選擇外貿代理企業(yè)代為實(shí)施。 生產(chǎn)企業(yè)、商貿企業(yè)都可以按規定條件和流程向對外經(jīng)濟貿易主管部門(mén)或商務(wù)主管部門(mén)申請辦理資格認證，我國入世后已由審批制逐步過(guò)渡至登記制(實(shí)務(wù)中仍有必要審核)。

2、 出口退稅。 國際通行的稅收制度，通過(guò)對出口銷(xiāo)售的商品退回國內生產(chǎn)或流通環(huán)節流轉稅的方式，降低本國產(chǎn)品的成本，增強在國際市場(chǎng)上的競爭力，鼓勵出口、增加創(chuàng )匯。我國出口退稅只限增值稅和消費稅。

3、 出口銷(xiāo)售發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)監制的出口專(zhuān)用發(fā)票，主要用于辦理出口退稅。

4、 報關(guān)。 指在通過(guò)海關(guān)監管口岸時(shí)，依法進(jìn)行申報并辦理有關(guān)手續的過(guò)程，包括向海關(guān)申報、交驗單據證件，并接受海關(guān)的監管和檢查等。報關(guān)是履行海關(guān)進(jìn)出境手續的必要環(huán)節之一。

5、 報關(guān)單。最早最知名的報關(guān)單是《西游記》中的“通關(guān)文牒” ，現代國際貿易中的報關(guān)單是指報關(guān)時(shí)按照海關(guān)規定的格式對進(jìn)出口貨物的實(shí)際情況做出書(shū)面聲明，以此要求海關(guān)對其貨物按適用的海關(guān)制度辦理通關(guān)手續的法律文書(shū)。報關(guān)單具有多種用途和功能，至少包括海關(guān)監管、出口征稅及出口退稅管理、外匯管理以及進(jìn)出口憑據。報關(guān)單有多個(gè)欄目，可能與財務(wù)核算相關(guān)的項目包括：經(jīng)營(yíng)單位和發(fā)貨單位，申報日期和出口日期，結算方式和成交方式，運輸方式和提運單號，商品名稱(chēng)及規格，包裝種類(lèi)及數量和重量，單價(jià)及總價(jià)，運費、保費、雜費，稅費征收情況等。

6、 提單。根據《海商法》規定， “提單是指用以證明海上貨物運輸合同和貨物已經(jīng)由承運人接收或者裝船，以及承運人保證據以交付貨物的單證。”提單具有三項功能：合同文件，即提單本身就是簡(jiǎn)要的運輸合同或其延伸形式，約定了托運方(賣(mài)方、出口商)和承運方之間的權利義務(wù)；貨物收據，即托運方交付給承運方時(shí)、后者承認接管貨物的憑據；物權憑證，即收貨方(買(mǎi)方)向承運方提貨時(shí)的權力證明。國際通用的提單也有多個(gè)欄目，可能與財務(wù)核算相關(guān)的項目包括：貨物的名稱(chēng)、數量，承運人、托運人、收貨人基本信息，裝貨港及裝貨日期，卸貨港，運費等。注意提單沒(méi)有金額。

7、 場(chǎng)單。場(chǎng)單是指貨物在裝船之前在裝貨港臨時(shí)停留時(shí)由代理報關(guān)機構填制的單據，其主要欄目及內容與提單相當。提單可作為證明與出口貨物相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉移的重要證據，但在實(shí)務(wù)中因辦理出口退稅時(shí)稅務(wù)機關(guān)并不要求提供提單，而是提供“場(chǎng)單”作為證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的依據，因此企業(yè)的出口銷(xiāo)售部門(mén)通常不保留提單，而是將場(chǎng)單與發(fā)貨單、報關(guān)單、出口銷(xiāo)售發(fā)票一并整理作為辦理出口退稅的重要憑證，并供財務(wù)部作為賬務(wù)處理依據。

8、 INVOICE，即發(fā)票或發(fā)貨單，但區別于國內的發(fā)票或發(fā)貨單，系國際貿易中出口商對所裝運貨物的情況進(jìn)行的詳細描述。報關(guān)的必備材料之一。

9、 PACKING LIST，即裝箱單，是 INVOICE 的補充單據，列明買(mǎi)賣(mài)雙方約定的有關(guān)包裝事宜的細節，便于收貨方在貨物到港時(shí)供海關(guān)檢查和核對。報關(guān)的必備材料之一。

10、 核銷(xiāo)單，即出口收匯核銷(xiāo)單， 由國家外匯管理局制發(fā)，出口單位和受托行填寫(xiě)，海關(guān)憑此受理報關(guān)，外匯管理部門(mén)憑此核銷(xiāo)收匯。辦理報關(guān)和出口退稅的必備材料之一。

11、 成交方式。報關(guān)單中所指的成交方式包括兩方面內容：交貨條件和成交價(jià)格構成，前者焦點(diǎn)系海上運輸責任，后者系海上運費和保險費的承擔。國際貿易中常見(jiàn)的成交方式包括 FOB 和 CIF，即離岸價(jià)和到岸價(jià)。按 FOB 成交的，賣(mài)方負責裝貨之前的境內運輸，買(mǎi)方負責海上運輸，貨物銷(xiāo)售價(jià)格不含海上運費和保險費；按 CIF 成交的，賣(mài)方負責卸貨之前包括海上運輸的全部責任，貨物銷(xiāo)售價(jià)格包含海上運費和保險費。實(shí)務(wù)中二者并無(wú)絕對的優(yōu)劣之分，主要出于成本考慮。西方國家及其跨國公司在國際貿易上起步早、發(fā)展程度高、交易頻繁且規模大，其對貨運公司和保險公司的談判優(yōu)勢明顯，更愿意將出海后的貨物控制權掌握在自己手中，以爭取在運費和保險費價(jià)格及整個(gè)國際貿易中的主動(dòng)權，因此我國遠洋出口基本均采用 FOB 的成交方式，東南亞等近海出口有較多 CIF 的成交方式。對財務(wù)處理而言，收入確認時(shí)點(diǎn)并無(wú)差異(后文詳細展開(kāi))，具體賬務(wù)處理上，按 CIF 成交的需分別確認收入和發(fā)生的費用，辦理出口退稅的出口收入則不能包含運費和保險費。

12、 國際信用征。 指開(kāi)證銀行應申請人(買(mǎi)方)的要求并按其指示向第三方(賣(mài)方)開(kāi)立的載有一定金額的、在一定的期限內憑符合規定的單據付款的書(shū)面保證文件，國際貿易活動(dòng)中常見(jiàn)的結算方式，是對銀行信用的一種深度運用。買(mǎi)賣(mài)雙方達成交易協(xié)議后，買(mǎi)方先將貨款交存開(kāi)證銀行，開(kāi)證銀行開(kāi)立信用證并通知異地賣(mài)方指定銀行轉告賣(mài)方，賣(mài)方按合同和信用證規定的條款發(fā)貨，發(fā)貨后將相關(guān)單據交銀行，銀行之間完成單據傳遞，開(kāi)證銀行代買(mǎi)方付款。因此對于買(mǎi)方形成信用證保證金，對于賣(mài)方形成賒銷(xiāo)。信用證的期限是雙方對交易和運輸所需時(shí)間的判斷而確定的。

13、 電子口岸。 中國電子口岸執法系統的簡(jiǎn)稱(chēng)。該系統運用現代信息技術(shù)，借助國家電信公網(wǎng)，將各類(lèi)進(jìn)出口業(yè)務(wù)電子底賬數據集中存放到公共數據中心，國家職能管理部門(mén)可以進(jìn)行跨部門(mén)、跨行業(yè)的聯(lián)網(wǎng)數據核查，企業(yè)也可以查詢(xún)自己的相關(guān)信息。該系統匯集了海關(guān)的出口銷(xiāo)售基本信息、稅務(wù)機關(guān)的出口征稅和出口退稅信息、銀行系統的結匯信息，但類(lèi)似于人民銀行的征信系統，也存在一定程度上的及時(shí)性、準確性的瑕疵，但因企業(yè)要借助其辦理出口退稅，可及時(shí)糾錯，可信度較高。

14、 海關(guān)函證。在企業(yè)開(kāi)具介紹信的情況下，可至海關(guān)就某段期間內該企業(yè)在該海關(guān)辦理出口的銷(xiāo)售總額(原幣)進(jìn)行函詢(xún)，海關(guān)從電子口岸系統中查詢(xún)并蓋章，可當場(chǎng)取得。

出口銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的主要流程及要點(diǎn)：

1、 達成銷(xiāo)售協(xié)議。貨物發(fā)運前雙方就交易內容、交易價(jià)格和總額、交貨日期、成交方式、結匯方式等達成一致。因為需要經(jīng)過(guò)復雜的報關(guān)流程和長(cháng)距離、高成本的運輸，上述事項一定是事先達成，不會(huì )出現國內交易中的先發(fā)貨、后交易的情形。

2、 租船訂倉(CIF)或提早與貨運公司聯(lián)系(FOB)、確定預計到港日。

3、 準備報關(guān)材料，通常包括發(fā)貨單INVOICE、裝箱單 PACKING LIST、核銷(xiāo)單(已取消)、報關(guān)單、出口專(zhuān)用發(fā)票和報關(guān)委托書(shū)(一般委托專(zhuān)職報關(guān)行代辦)。

4、 境內運輸。 通常直接由托運方安排集裝箱至發(fā)貨地按海關(guān)要求裝貨，可能因貨物體積或重量等原因造成實(shí)際裝載與預計不一致而影響報關(guān)進(jìn)度，或下一批報關(guān)時(shí)做修正；理想狀況是到港后順利放行，但也可能到港甚至報關(guān)后在海關(guān)停留并產(chǎn)生倉儲成本。

5、 報關(guān)。主要流程包括申報、查驗、征稅、放行，報關(guān)審查可簡(jiǎn)單概況為單單相符、單證相符、單貨相符，必要時(shí)可能實(shí)地檢查集裝箱裝載情況。

6、 辦理信用證，至銀行交單。 國際貿易大多通過(guò)信用證結算。待船舶出港后，將提單正本(托運方快遞至公司)、發(fā)票、裝箱單等交銀行，由銀行轉交至買(mǎi)方開(kāi)證銀行。等待按信用證期限結匯。

7、 辦理出口退稅。 待通過(guò)海關(guān)核查結匯情況后辦理出口退稅，所需資料至少包括報關(guān)單正本、核銷(xiāo)單、出口專(zhuān)用發(fā)票等。

一般商品出口銷(xiāo)售的收入確認時(shí)點(diǎn)，本質(zhì)上與內銷(xiāo)并無(wú)太大差異，只是運輸距離更長(cháng)、運輸風(fēng)險更大。根據收入準則中關(guān)于商品銷(xiāo)售收入的五項確認條件，嚴格地講，無(wú)論出口還是內銷(xiāo)、無(wú)論何種成交方式或運輸方式，均應以買(mǎi)方收到并簽收為準，但這種照本宣科式的解讀一方面操作性不強，另一方面可能因運輸或單據流轉的時(shí)間差導致財務(wù)報表反而扭曲甚至失真。進(jìn)一步討論運輸方式和運輸責任，內銷(xiāo)中無(wú)論買(mǎi)方還是賣(mài)方委托第三方運輸機構，以及出口中的 FOB 或 CIF，都是以買(mǎi)方或賣(mài)方支付運輸費的方式將運輸過(guò)程中的風(fēng)險轉移給第三方運輸機構，如果嚴格匹配準則表述的“將風(fēng)險和報酬轉移至購貨方”，則并不符合收入確認條件，但眾所周知托運人與承運人通過(guò)運輸合同明確了運輸過(guò)程中的責任和風(fēng)險，損失由承運方或保險機構賠償，如果企業(yè)的歷史交易記錄表明并不存在或極少存在因運輸過(guò)程中的損失導致交易最終不能達成或跨期達成的，我們認為為了更恰當、靈活的執行權責發(fā)生制，應當在發(fā)貨時(shí)確認收入。因此，出口銷(xiāo)售中無(wú)論是 FOB 還是 CIF，均應在裝船出海、船舷離港時(shí)確認收入，為使其形象化和具備操作性，應以取得提單為收入確認時(shí)點(diǎn)，以發(fā)貨單、報關(guān)單、提單等為收入確認依據。

(五) 提供勞務(wù)

“提供勞務(wù)”與“銷(xiāo)售商品”顯而易見(jiàn)的區別在于是否有實(shí)物載體，前者在大部分情況下不存在實(shí)物的交付，區別于后者“利索的交接”，通常情況下有一段時(shí)間的“提供期”，可能持續很長(cháng)時(shí)間甚至垮月、跨年，常見(jiàn)于第二產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)即服務(wù)業(yè)。

準則中將提供勞務(wù)按交易結果能否可靠估計分為兩大類(lèi)分別處理，交易結果能夠可靠估計的，即滿(mǎn)足 4 項條件，收入可靠計量、經(jīng)濟利益很可能流入、交易完工進(jìn)度可靠確定、成本可靠計量(商品銷(xiāo)售收入 5 條件中前 2 條改為此處第 3 條)，則按完工百分比法計算和確認收入；交易結果不能可靠估計的，不能按完工百分比法，而是估計成本能否收回，按成本確認收入或只確認成本不確認收入，即謹慎原則。

準則將前者的收入確認方法鎖定為完工百分比法，是對權責發(fā)生制的徹底執行，保證以月為基本會(huì )計期間的財務(wù)報表都能準確反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情況，但在實(shí)務(wù)中，一方面企業(yè)對非年度或重要對外報告時(shí)點(diǎn)的財務(wù)報表的精確度要求并不高，主要為應對稅務(wù)；另一方面完工百分比法的執行對內部控制要求極高且需要外部環(huán)境和對象的匹配和配合，操作性并不強。我們認為未必要將二者絕對的劃上等號，單筆提供勞務(wù)的交易總額較小、所需時(shí)間不長(cháng)的業(yè)務(wù)形式，也可以參照商品銷(xiāo)售收入準則一次確認。按合同或協(xié)議約定提供勞務(wù)結束時(shí)并經(jīng)客戶(hù)確認后，交易完工進(jìn)度已確認、成本已發(fā)生、按合同收取款項，滿(mǎn)足提供勞務(wù)的收入確認條件，可以確認收入。但因提供勞務(wù)沒(méi)有實(shí)物載體，也就沒(méi)有發(fā)貨單、或第三方托運的概念，因此客戶(hù)對交易結果的確認證據顯得尤為重要。

之所以準則中對“交易結果不能可靠估計”的情形單獨規定并采用最謹慎的方法，主要系提供勞務(wù)可能持續一段時(shí)間，甚至跨年、垮月，而且不同于商品銷(xiāo)售在銷(xiāo)售前就已經(jīng)將可能產(chǎn)生的質(zhì)量風(fēng)險進(jìn)行最大限度的控制或已經(jīng)有了確切結論，提供勞務(wù)的過(guò)程就是加工的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程伴隨著(zhù)質(zhì)量風(fēng)險并隨時(shí)接受客戶(hù)的監督，即使合同約定了交易總額及支付進(jìn)度款的結算方式，仍然有可能因己方的問(wèn)題無(wú)法如期收到款項。這樣的規定是對謹慎原則形象而徹底的執行。建筑業(yè)是最典型的代表，大型工程的施工期可能長(cháng)達數月甚至數年，雖然通常都會(huì )事先簽訂協(xié)議明確合同總額和進(jìn)度款，但也約定并嚴格執行逐月的監理報告和進(jìn)度款審批，一旦產(chǎn)生爭議甚至糾紛，使得交易結果無(wú)法可靠估計，則完工百分比法失去意義。

(六) 完工百分比法

完工百分比法是權責發(fā)生制的具體應用形式之一，旨在準確反映各會(huì )計期間的資產(chǎn)狀況和盈利情況。完工百分比法的具體計算公式：

本期確認的收入＝勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度-以前期間已確認的收入

本期確認的成本＝勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度-以前期間已確認的成本

其中，勞務(wù)總收入、勞務(wù)總成本和各期的完工進(jìn)度是三項必備的已知條件，也是完工百分比法執行的必要基礎。

三項要素中勞務(wù)總收入最易確定，因其來(lái)自企業(yè)外部，至少有外部因素的參與并留下痕跡。通常以合同總額為準，但財務(wù)核算時(shí)要考慮主合同之外是否有補充合同，業(yè)務(wù)部門(mén)要考慮實(shí)際勞務(wù)進(jìn)度及成本是否已超出主合同約定而需訂立補充合同。

勞務(wù)總成本顯然是估計數，而且大多數情況下是主觀(guān)估計。是否具備估計的條件，以及估計的客觀(guān)性、準確性是合理執行完工百分比的核心。

各期的完工進(jìn)度是一組百分比數據，分母是總數量或總金額，通過(guò)雙方約定或估計得出，分子是當期數量或當期金額，通過(guò)測量、統計和計算得出。準則中列舉了四種方法(3+1)：

1、 專(zhuān)業(yè)測量法。 適用范圍很有限， 僅針對特定的具備測量條件的行業(yè)及業(yè)務(wù)，且對測量機構和人員的專(zhuān)業(yè)程度或資質(zhì)有較高要求；典型的如土方工程、普通道路等；

2、 工作量比例法。 適用于勞務(wù)量能夠可靠估計和計量的行業(yè)及業(yè)務(wù)， 最常見(jiàn)的是人工工時(shí)，適用于以人力為主要資源的企業(yè)；

3、 成本比例法。 完工百分比法最常用的方法還是使用了財務(wù)概念的成本比例法， 以貨幣為計量單位最為靈活和具備可操作性，也最容易被監管層接受；

4、 直線(xiàn)法。 此為兜底方法，在上述方法都不適用而又必須采用完工百分比法的情況下適用，主要針對在合同約定期間內持續提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)。

除了專(zhuān)業(yè)測量法帶有一定的客觀(guān)性外，無(wú)論工作量比例法還是成本比例法都是通過(guò)估計和計算實(shí)現，必須建立在特定的業(yè)務(wù)基礎、特別是設計合理且執行有效的企業(yè)內部控制基礎之上。以建筑業(yè)采用成本比例法為例，首先要對分母也就是總成本進(jìn)行估計，這種估計必須建立在詳細且具備操作性的預算的基礎上，并經(jīng)甲乙丙三方(包括監理機構)確認；其次要對各期的分子也就是各期實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行準確統計，需注意分子分母關(guān)于成本的時(shí)間口徑和內容口徑務(wù)必保持一致。隨著(zhù)施工進(jìn)度的推進(jìn)，完工進(jìn)度比例越來(lái)越大，表明離預算總額越來(lái)越接近，預期施工成果即將完成，但如果比例接近而實(shí)際進(jìn)度并未接近，意味著(zhù)預算主觀(guān)失準或其他關(guān)于施工成果的客觀(guān)條件變更，需要修改預算，修改必須經(jīng)過(guò)嚴謹的審核，以免掉入通過(guò)人為控制完工進(jìn)度比例而粉飾報表的質(zhì)疑。

相反直線(xiàn)法的核心是時(shí)間，分子分母都是客觀(guān)因素，省去了很多麻煩，但適用范圍畢竟有限，如常年咨詢(xún)顧問(wèn)等。

對企業(yè)日常財務(wù)核算工作而言，需在財務(wù)核算之外建立與之匹配的項目臺賬制度，以業(yè)務(wù)項目為基本單位記錄業(yè)務(wù)信息，包括對外產(chǎn)生的收入及收款，對內或對外產(chǎn)生的成本及付款；類(lèi)似于商品銷(xiāo)售企業(yè)，最好引入現代化的信息系統以提高效率。首先需加強合同管理，對最終交易結果以合同的形式確定，實(shí)時(shí)跟蹤交易進(jìn)度，酌情簽訂補充合同并及時(shí)更新臺賬；其次建立以預算為核心的內部控制制度，一方面為確定總額即分母，另一方面在各期按預算的工作量或成本口徑執行并記錄實(shí)際發(fā)生情況以確定分子；各期計算完成后應對總體計算結果即報表以及各項目階段性計算結果作合理性分析，各項目結束后應對階段性及最終結果作事后的合理性分析，必要時(shí)作出調整。

對中介機構尤其是會(huì )計師而言，首先核查方法適用性，包括業(yè)務(wù)本身是否適用完工百分比法，以及完工進(jìn)度比例的具體計算方法是否適用；其次檢查項目臺賬的執行情況，信息是否全面完整、是否緊密跟蹤實(shí)際進(jìn)度，必要時(shí)對信息系統進(jìn)行 IT 審計；再次要對相關(guān)的內部控制制度重點(diǎn)關(guān)注，合同總成本或數量是否具備合理估計的基礎，完工進(jìn)度比例是否具備合理統計的基礎、計算方法是否得當；此外，完工進(jìn)度比例雖然大多數情況下是內部估計和計算的結果，但其本質(zhì)是對業(yè)務(wù)進(jìn)度的具體量化，中介機構需向外求證，向客戶(hù)函證或訪(fǎng)談、實(shí)地查看甚至聘請專(zhuān)業(yè)機構進(jìn)行鑒定；最后要對各期各項目的計算和確認結果進(jìn)行必要的復核。

通過(guò)上述分析不難得知，完工百分比法適用于特定行業(yè)，對企業(yè)外部環(huán)境、內部控制甚至執行人的業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗都有很高的要求甚至依賴(lài)，稍有差池都會(huì )動(dòng)搖基礎、影響結果。

實(shí)務(wù)中完工百分比法并不受歡迎，無(wú)論是作為第一執行人的企業(yè)，還是承擔核查責任的中介機構，或是負責審核的監管層。必須執行完工百分比法的特定行業(yè)，需做好上述工作；單筆交易規模不大、時(shí)間跨度不長(cháng)的企業(yè)，優(yōu)先選擇提供勞務(wù)結束、結果確定后一次確認。

(七) 不同收入的會(huì )計和稅務(wù)處理

以上述不同業(yè)務(wù)模式為主線(xiàn)，簡(jiǎn)要描述不同收入的會(huì )計處理以及相應的所得稅和增值稅處理，所得稅和增值稅規定的其他具體類(lèi)型不在此詳述。

對比可見(jiàn)，所得稅關(guān)于收入確認時(shí)點(diǎn)的規定在大部分情況下與會(huì )計處理保持一致，事實(shí)上《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》 (國稅函[2008]875 號)也明確了必須遵循權責發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，所列舉的商品銷(xiāo)售收入和提供勞務(wù)收入的確認條件與企業(yè)會(huì )計準則的規定完全一致。

而《增值稅暫行條例》則明確，“銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為收訖銷(xiāo)售款項或者取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當天。”

實(shí)施細則中對部分特殊銷(xiāo)售行為的納稅時(shí)間進(jìn)一步明確?？梢?jiàn)增值稅法對于收入確認時(shí)點(diǎn)的規定有別于會(huì )計準則和所得稅法，可籠統的概括為早于或等于后兩者。

實(shí)務(wù)中應正視并允許上述會(huì )計準則及不同稅收法規之間的差異，特別是增值稅法與會(huì )計準則的差異。對于需接受?chē)栏竦淖C券審計的被審計單位而言，在日常財務(wù)核算和稅收申報過(guò)程中可以按照發(fā)票處理，所得稅年度匯算清繳時(shí)應以會(huì )計師事務(wù)所嚴格按會(huì )計準則調整后的報表為基礎，如果存在已發(fā)貨未開(kāi)票或提前及其他延遲開(kāi)票的情形，增值稅年度累計銷(xiāo)售額與年度財務(wù)報表中的營(yíng)業(yè)收入有差異是合理的。

證券市場(chǎng)主體的收入確認政策需接受證監會(huì )的嚴格審核，其通常不會(huì )容許簡(jiǎn)單的“以發(fā)貨為收入確認時(shí)點(diǎn)”，一方面是出于對準則中關(guān)于收入確認條件的表述，另一方面是通過(guò)對外部憑證的要求和查證更大程度上的規避舞弊風(fēng)險，具備條件的企業(yè)，無(wú)論產(chǎn)品是否需要經(jīng)過(guò)復雜的安裝驗收，優(yōu)先選擇“安裝調試完畢、經(jīng)客戶(hù)驗收合格后確認收入”，并做好相應的審查和取證工作。