所得稅匯算清繳是企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的重點(diǎn)，亦是難點(diǎn)，其中的共性問(wèn)題，值得關(guān)注探討。

　　⊙ 劉國東/文

　　企業(yè)所得稅匯算清繳工作是企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)中的一項重要工作，是對企業(yè)所得稅的一次全面、完整、系統的計算、繳納過(guò)程。該工作不僅涉及大量的稅收法規，而且與企業(yè)的會(huì )計處理密切相關(guān)，因此一些應當進(jìn)行納稅調整的事項很容易被企業(yè)忽視或者忽略。經(jīng)過(guò)對2008年度大量企業(yè)所得稅匯算清繳審核案例的梳理、分析，筆者認為，企業(yè)應當特別關(guān)注下列納稅調整事項。

　　收入類(lèi)調整項目

　　企業(yè)所得稅匯算清繳最重要的工作就是進(jìn)行納稅調整。對于納稅調整，很多財稅人員對收入類(lèi)項目的調整關(guān)注度不及對成本、費用類(lèi)項目調整的關(guān)注度。而事實(shí)上，收入類(lèi)項目的調整往往金額較大，常見(jiàn)問(wèn)題如下：

　　一、 延遲確認會(huì )計收入

　　我們知道，納稅收入系在會(huì )計收入的基礎上通過(guò)調整計算得來(lái)，而且主要調整項目已經(jīng)在納稅申報表的“納稅調整項目明細表”中列示?！凹{稅調整項目明細表”在設計上是基于企業(yè)會(huì )計收入的確認系完全符合《企業(yè)會(huì )計制度》或新企業(yè)會(huì )計準則的規定。但在實(shí)際情況中，很多企業(yè)的財務(wù)報表并未通過(guò)相關(guān)機構的審計，會(huì )計收入的確認并不一定完全正確，因此，企業(yè)很容易因未及時(shí)確認會(huì )計收入而造成少計納稅收入。

　　實(shí)際工作中，我們經(jīng)常發(fā)現企業(yè)“預收賬款”科目金額很大。對應合同、發(fā)貨等情況，該預收賬款應確認為會(huì )計收入，當然亦屬于納稅收入。企業(yè)匯算清繳工作中，由于延遲確認了會(huì )計收入，也忽略了該事項的納稅調整，事實(shí)上造成了少計企業(yè)應納稅所得額的結果。

　　二、 視同銷(xiāo)售不進(jìn)行納稅調整

　　視同銷(xiāo)售在會(huì )計上一般不確認“會(huì )計收入”，而視同銷(xiāo)售收入卻屬于“納稅收入”，因此企業(yè)需要進(jìn)行納稅調整。由于視同銷(xiāo)售種類(lèi)比較多，企業(yè)在進(jìn)行該收入類(lèi)項目調整時(shí)，容易出現漏項。

　　條例十五條規定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外。

　　實(shí)際工作中，很多企業(yè)將產(chǎn)品交予客戶(hù)試用，并在賬務(wù)上作借記“營(yíng)業(yè)費用”；將自產(chǎn)產(chǎn)品用作禮品送予他人或作為職工福利，并在賬務(wù)上作借記“管理費用”。上述事項，不僅屬于增值稅視同銷(xiāo)售行為，而且屬于企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售行為，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應進(jìn)行納稅調整。

　　三、 財政補貼收入不進(jìn)行納稅調整

　　對于國家政府部門(mén)(包含財政、科技部門(mén)、發(fā)改委、開(kāi)發(fā)區管委會(huì )等等)給予企業(yè)的各種財政性補貼款項是否應計入應納稅所得額、應計入哪個(gè)納稅年度的問(wèn)題，很多企業(yè)存在錯誤的理解。不少企業(yè)認為，既然是國家財政性補貼，應當屬于免稅收入。但事實(shí)上，財政性補貼根據不同情況可能是免稅收入，也可能是不征稅收入，還可能是應稅收入。

　　稅務(wù)上將收入總額分為征稅收入和不征稅收入，征稅收入進(jìn)而又分為應稅收入和免稅收入。免稅收入屬于應征稅而未征稅收入，其與不征稅收入存在很大區別，無(wú)論是免稅收入還是不征稅收入，稅法均有明確列示。具體到財政性補貼屬于哪類(lèi)收入，應根據下列原則進(jìn)行劃分。

　　財稅[2009]87號規定：對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入：

　　1. 企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專(zhuān)項用途；

　　2. 財政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；

　　3. 企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

　　對于不符合上述條件的財政性補貼即屬于征稅收入(應稅收入或免稅收入)，當且僅當有國務(wù)院、財政部或國家稅務(wù)總局三個(gè)部門(mén)中的一個(gè)或多個(gè)部門(mén)明確下發(fā)文件確認為免稅收入的，則屬于免稅收入，在計入會(huì )計收入的年度可進(jìn)行納稅調整處理；否則即屬于應稅收入，應當在取得財政補貼款項的當年度計入應納稅所得額。例如財稅[2008]1號文件規定的軟件、集成電路增值稅超過(guò)3%即征即退的增值稅補貼屬于免稅收入。

　　對于不征稅收入，還應關(guān)注實(shí)施條例第二十八條的規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除。也就是說(shuō)，財政性補貼屬于不征稅收入或是屬于應稅收入，對應納稅所得額的影響僅僅是時(shí)間性的差異，不征稅收入并不能永久性地減少應納稅所得額。

　　另財稅[2009]87號還規定：企業(yè)將符合上述規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個(gè)月)內未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時(shí)扣除。

　　扣除類(lèi)調整項目

　　對于成本、費用扣除類(lèi)項目的納稅調整，我們除了應當對比例扣除項目及政策性限制扣除項目的納稅調整關(guān)注外，更應當關(guān)注稅法對成本、費用扣除項目的總體要求。

　　稅法第八條規定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出可以在計算應納稅所得額時(shí)扣除。也就是說(shuō)能夠扣除的成本、費用首先需要滿(mǎn)足“真實(shí)性”、“合理性”及“相關(guān)性”的要求。否則，除稅法明確規定可以扣除外，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。當然，滿(mǎn)足上述總體要求后最終能否扣除，還需要看是否滿(mǎn)足稅法的其他規定，否則也不能扣除，需進(jìn)行納稅調整，例如行政罰款、滯納金。

　　事實(shí)上，我們通過(guò)對企業(yè)成本、費用扣除項目調整的分析、匯總得知，由于不滿(mǎn)足稅法對成本、費用扣除項目“真實(shí)性”、“合理性”及“相關(guān)性”的總體要求而進(jìn)行的納稅調整金額，遠遠大于稅法規定的比例扣除項目及政策性限制扣除項目的調整金額。

　　實(shí)際工作中，企業(yè)容易忽視的調整項目主要有：

　　一、 不合規票據列支成本、費用，不進(jìn)行納稅調整。企業(yè)以“無(wú)抬頭”、“抬頭名稱(chēng)不是本企業(yè)”、“抬頭為個(gè)人”、“以前年度發(fā)票”，甚至“假發(fā)票”為依據列支成本、費用，這些費用違反了成本、費用列支的真實(shí)性原則，應當進(jìn)行納稅調整。

　　二、 未實(shí)際發(fā)放工資不進(jìn)行納稅調整。能夠在企業(yè)所得稅稅前列支的工資必須是“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、合理的工資”，企業(yè)計提而未實(shí)際發(fā)放的工資不能夠稅前列支，應進(jìn)行納稅調整。

　　三、 成本歸集、核算、分配不正確、不準確。企業(yè)所得稅法對成本的結轉遵從會(huì )計準則，企業(yè)可在會(huì )計準則規定范圍內，選擇成本核算、成本結轉方法，且不能隨意改變。我們在實(shí)際工作中發(fā)現，很多企業(yè)對產(chǎn)品成本的歸集、核算、結轉不符合會(huì )計準則的規定，也就不符合稅法的規定。成本結轉金額違反真實(shí)性原則，應進(jìn)行納稅調整。

　　四、 列支明顯不合理金額的費用不進(jìn)行納稅調整。能夠在企業(yè)所得稅稅前列支的成本、費用必須具有合理性，否則應進(jìn)行納稅調整。例如，一些企業(yè)列支明顯不合理金額的“辦公費用”。

　　五、 列支與經(jīng)營(yíng)不相關(guān)的成本、費用卻不進(jìn)行納稅調整。除稅法明確規定外，能夠在企業(yè)所得稅稅前列支的成本、費用必須是與公司經(jīng)營(yíng)相關(guān)的，否則應當進(jìn)行納稅調整。例如，一些企業(yè)列支與企業(yè)經(jīng)營(yíng)不相關(guān) 資產(chǎn)的折舊、代關(guān)聯(lián)方支付的與企業(yè)經(jīng)營(yíng)不相關(guān)的費用。

　　六、福利費余額未用完，卻依然在費用中列支。國稅函〔2009〕98號規定：企業(yè)2008年以前按照規定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規定扣除；仍有余額的，繼續留在以后年度使用。

　　根據上述文件，福利費有余額的企業(yè)，新發(fā)生的福利費支出，應當先沖減應付福利費余額，如果未沖減福利費余額而直接在費用中進(jìn)行了列支，應當進(jìn)行會(huì )計調整或直接進(jìn)行納稅調整處理。

　　此外，企業(yè)還應當關(guān)注會(huì )議費用、勞動(dòng)保護費用、勞務(wù)費用列支的真實(shí)性、合理性。對于會(huì )議費應當提供會(huì )議邀請函、會(huì )議紀要等支持性證據；對于勞務(wù)費列支應當申報個(gè)稅，并附有簽收單及身份證復印件。

　　資產(chǎn)類(lèi)調增項目

　　對于資產(chǎn)類(lèi)調整項目，容易被企業(yè)忽視且應重點(diǎn)關(guān)注的調整事項主要有：

　　一、 固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計稅基礎與賬面價(jià)值有差異，但對折舊、攤銷(xiāo)不進(jìn)行納稅調整。

　　計稅基礎金額系能夠在稅收上得到補償的金額，其與賬面價(jià)值可能存在著(zhù)差異，能夠稅前列支的折舊、攤銷(xiāo)金額系按計稅基礎金額并按符合稅法規定的折舊、攤銷(xiāo)年限計提的金額。由于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)，有跨幾個(gè)年度的特性，該項目調整往往容易被遺漏。

　　例如，企業(yè)2008年購買(mǎi)一項固定資產(chǎn)，但未能取得相關(guān)發(fā)票，則該項固定資產(chǎn)的計稅基礎應為零。企業(yè)2008年會(huì )計上計提了折舊，能夠稅前列支折舊金額為零，故應進(jìn)行納稅調整；2009年，企業(yè)對該固定資產(chǎn)會(huì )計上繼續計提折舊，能夠稅前列支折舊金額依然為零，應繼續進(jìn)行納稅調整。

　　二、 關(guān)于資產(chǎn)損失的列支。

　　按照財稅[2009]57號的規定，資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括：現金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。按照國稅發(fā)[2009]88號第五條規定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失兩大類(lèi)。

　　上述法規條文表明，企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的資產(chǎn)損失并非全部能夠自行計算扣除，部分資產(chǎn)損失需要稅務(wù)機關(guān)審批后方能列支，如果需要審批的資產(chǎn)損失未能獲得稅務(wù)部門(mén)的列支批文，是需要進(jìn)行納稅調整的。

　　此外除上述收入類(lèi)、扣除類(lèi)及資產(chǎn)類(lèi)所列調整項目外，企業(yè)還應關(guān)注會(huì )計差錯，更正可能涉及的應納稅所得額的調整及諸如境外機構虧損的彌補等特殊事項的納稅調整問(wèn)題。

　　(作者系北京金安成稅務(wù)師事務(wù)所所長(cháng))