2009年9月23日，國家稅務(wù)總局(簡(jiǎn)稱(chēng)“國稅總局”)公布了關(guān)于執行稅收協(xié)定特許權使用費條款有關(guān)問(wèn)題的通知，即國稅函[2009]507號文件，對執行稅收協(xié)定特許權使用費條款的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了明確，尤其對如何界定某項費用是否屬于特許權使用費作了較詳細的解釋。

　　⊙ 藝陽(yáng)/文

　　解讀

　　作為近來(lái)發(fā)布的加強非居民企業(yè)申請稅收協(xié)定待遇的系列管理文件之一，國稅函[2009]507號文件(簡(jiǎn)稱(chēng)“507號文”)于2009年10月1日起執行。507號文要點(diǎn)概括起來(lái)包括以下五點(diǎn)：

　　一、有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報

　　507號文規定，稅收協(xié)定特許權使用費條款定義中所列舉的“有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報”應理解為“專(zhuān)有技術(shù)”；其一般是指進(jìn)行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復制所必需的、未曾公開(kāi)的、具有專(zhuān)有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。與專(zhuān)有技術(shù)有關(guān)的特許權使用費一般涉及技術(shù)許可方同意將其未公開(kāi)的技術(shù)許可給另一方，使另一方能自由使用，技術(shù)許可方通常不親自參與技術(shù)受讓方對被許可技術(shù)的具體實(shí)施，并且不保證實(shí)施的結果。耐人尋味的是， 該文件所稱(chēng)的被許可技術(shù)不僅包括通常已經(jīng)存在的被許可技術(shù)，也包括應技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。

　　二、服務(wù)合同

　　507號文區別了以下兩種不同的類(lèi)型：

　　其一，不屬于特許權使用費： 如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過(guò)程中使用了某些專(zhuān)門(mén)知識和技術(shù)，但并不轉讓或許可這些技術(shù)。

　　其二，屬于特許權使用費： 著(zhù)重于“提供服務(wù)形成的成果”，同時(shí)符合以下條件的支出屬于特許權使用費： 1.服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權使用費定義范圍；2.服務(wù)提供方仍保有該項成果的所有權；3.服務(wù)接受方對此成果僅有使用權。值得注意的是，OECD(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)稅收協(xié)定范本中對特許權使用費的定義為：使用或有權使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著(zhù)作，包括電影影片、專(zhuān)利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方、秘密程序或專(zhuān)有技術(shù)等資產(chǎn)所支付的作為報酬的各種款項。當“提供服務(wù)形成的成果”是在相關(guān)稅收協(xié)定里特許權使用費條款定義中所提到的任一資產(chǎn)，則相關(guān)報酬應屬于特許權使用費。

　　三、技術(shù)支持費

　　在轉讓或許可專(zhuān)有技術(shù)使用權過(guò)程中，如技術(shù)許可方派人員為該項技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導等服務(wù)并收取服務(wù)費，無(wú)論是單獨收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應視為特許權使用費，適用稅收協(xié)定特許權使用費條款的規定。但如上述人員的服務(wù)已構成常設機構，則對服務(wù)部分的所得應適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤條款的規定。從這點(diǎn)上看，在之前發(fā)布的國稅函[2007]1141 號文件(簡(jiǎn)稱(chēng)“1141 號文”)的基礎上，國稅總局的立場(chǎng)得到了進(jìn)一步的明確；在原來(lái)的1141文中，國稅總局似乎并未考慮此類(lèi)技術(shù)服務(wù)是否會(huì )形成常設機構以及如果形成常設機構下的稅務(wù)處理。

　　在實(shí)際操作上， 常設機構通常是按核定利潤率的方式進(jìn)行征稅，核定利潤率一般介于10%？?40%之間。因此，歸屬于常設機構的特許權使用費將可能按照2.5%？?10%區間內的實(shí)際征收率征收企業(yè)所得稅；而不是像大多數情況下(即特許權使用費不可歸屬于常設機構)，直接按10%的預提稅率扣繳企業(yè)所得稅。

　　四、不屬于特許權使用費的特定項目

　　除了上述規定以外，507號文還列舉了下列款項或報酬，并確認其不屬于特許權使用費：

　　● 單純貨物貿易項下作為售后服務(wù)的報酬

　　● 產(chǎn)品保證期內賣(mài)方為買(mǎi)方提供服務(wù)所取得的報酬

　　● 專(zhuān)門(mén)從事工程、管理、咨詢(xún)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)的機構或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項

　　● 國稅總局規定的其他類(lèi)似報酬

　　上述所得應作為勞務(wù)所得，且通常適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤條款的規定，但個(gè)別稅收協(xié)定對此另有特殊規定的除外(如中英稅收協(xié)定專(zhuān)門(mén)列有技術(shù)費條款)。

　　五、在涉及常設機構時(shí)的協(xié)定適用

　　稅收協(xié)定特許權使用費條款的規定僅在特許權使用費受益所有人是締約國另一方居民的情況下適用。具體規定包括：

　　● 第三國設在締約對方的常設機構從中國境內取得的特許權使用費應適用該第三國與中國的稅收協(xié)定的規定。

　　● 由位于中國境內的外國企業(yè)的機構、場(chǎng)所或常設機構負擔并支付給與中國簽有稅收協(xié)定的締約對方居民的特許權使用費，適用中國與該締約國稅收協(xié)定特許權使用費條款的規定。

　　● 中國居民企業(yè)設在締約對方的常設機構不屬于對方居民，不應作為對方居民適用稅收協(xié)定特許權使用費條款的規定。

　　評論

　　507號文針對什么樣的費用支付會(huì )構成特許權使用費提供了指引，而且國稅總局的立場(chǎng)在很大程度上和OECD保持了一致。

　　然而，針對有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗的情報(專(zhuān)有技術(shù))構成的特許權使用費，國稅總局似乎采取了相對于OECD 更為寬泛的立場(chǎng)。根據OECD 的相關(guān)指引，可適用特許權使用費條款的專(zhuān)有技術(shù)必須事先已經(jīng)存在。507號文則明確，除了已經(jīng)存在的專(zhuān)有技術(shù)以外，應服務(wù)接受者的需求而研發(fā)后許可使用的技術(shù)，也屬于可適用特許權使用費條款的范圍。

　　技術(shù)服務(wù)費已然成為稅務(wù)機關(guān)與納稅人頻生爭議的焦點(diǎn)之一。例如，在服務(wù)提供方接受委托改良現有的某項設計并取得收益，但是改良后的設計成果所有權完全屬于服務(wù)接受方的情況下，對上述收益性質(zhì)的界定，征納雙方可能會(huì )做出不同的判斷。

　　507號文的規定表明：技術(shù)服務(wù)費通常不會(huì )僅僅因為它和技術(shù)相關(guān)就被認定為特許權使用費；只有在服務(wù)提供方仍保有該項服務(wù)成果的所有權而服務(wù)接受方對此成果僅有使用權的情況下，此類(lèi)服務(wù)產(chǎn)生的所得，才可能適用稅收協(xié)定特許權使用費條款的規定。這些原則的確立將有助于技術(shù)服務(wù)費爭議的解決。

　　除此之外，507號文還對哪些特定收入不屬于特許權使用費作了有益的澄清，這些收入包括：售后服務(wù)的報酬、產(chǎn)品保證期內賣(mài)方為買(mǎi)方提供服務(wù)所取得的報酬，以及提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)所取得的款項等。

　　(本文資料由德勤中國稅務(wù)技術(shù)中心提供)