我國稅法某些條款規定得不明確或不完整，為企業(yè)避稅提供了可利用的漏洞。所得稅籌劃作為企業(yè)納稅籌劃的重點(diǎn)，其避稅手法可謂花樣繁多，幾乎無(wú)孔不入。這不僅破壞了公平稅負、平等競爭的原則，而且影響了國家的財政收入，造成大量稅款的流失。本文就企業(yè)在所得稅籌劃中常用的八個(gè)稅法漏洞作以下探討。

　　漏洞一：開(kāi)辦費的攤銷(xiāo)

　　開(kāi)辦費的納稅籌劃重點(diǎn)在于如何使開(kāi)辦費最大化，以及如何利用攤銷(xiāo)比例在企業(yè)減免稅期間、盈余或虧損年度時(shí)彈性運用，力圖達到免繳、少繳或延緩繳納稅金的效果。稅法規定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費，應當從開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內分期攤銷(xiāo)。但是，稅法僅規定開(kāi)辦費的攤銷(xiāo)期限不少于5年，并未強制要求按平均法攤銷(xiāo)。由此，企業(yè)在有盈利年度盡量多攤一些，而在免稅期間或虧損年度盡量少攤一些(但攤銷(xiāo)比例不能為零)，就能達到延緩納稅的效果(相當于獲得一筆無(wú)息貸款)。

　　漏洞二：利息費用的扣除

　　我國為債務(wù)融資提供稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可以從應稅所得中扣除債務(wù)利息費用，股本融資則不享有此項優(yōu)惠政策，利潤留存和利潤分配也不得從企業(yè)應稅所得中扣除。而在現實(shí)生活中，某些企業(yè)就依據這一優(yōu)惠政策利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互拆借資金的辦法來(lái)達到避稅目的。

　　例如，母公司與其下設子公司之間相互提供1000萬(wàn)元資金，即母公司向子公司提供資金1000萬(wàn)元，子公司同樣向母公司提供資金1000萬(wàn)元。假定年利率為10％，所得稅稅率均為33％，則母子公司每年的應稅所得中均可抵扣100萬(wàn)元的債務(wù)利息費用，從而兩公司實(shí)現避稅共計66萬(wàn)元(100×33％×2)。而如果兩公司同樣是各使用資金1000萬(wàn)元，但靠的是自我積累而不是相互拆借，就不會(huì )有避稅66萬(wàn)元的好處。

　　漏洞三：轉讓定價(jià)的確定

　　稅法規定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷(xiāo)業(yè)務(wù)，不按獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的，當地稅務(wù)機關(guān)有權對其價(jià)格進(jìn)行調整。但是，從當前稅法條款來(lái)看，價(jià)格轉讓避稅的運用是否合法，關(guān)鍵在于轉讓價(jià)格確定后該企業(yè)是否有利潤，是否達到同行業(yè)的平均利潤水平。由此，企業(yè)可利用這一漏洞進(jìn)行定價(jià)避稅。該避稅方法的運用前提是關(guān)聯(lián)企業(yè)所處地區實(shí)行不同的稅率。

　　例如，某內地集團公司生產(chǎn)一種X產(chǎn)品，市場(chǎng)最終價(jià)格為100元/件，生產(chǎn)成本為40元/件，銷(xiāo)售費用為30元/件。若不考慮其他費用，則該集團每件產(chǎn)品應交所得稅9.9元[(100-40-30)×33％]?，F在該集團決定，在產(chǎn)品主要銷(xiāo)往東南沿海城市的情況下，在深圳設立一家具有獨立法人資格的銷(xiāo)售公司，一切產(chǎn)品由該公司負責銷(xiāo)售，集團公司只生產(chǎn)。為此，該集團定價(jià)如下：由于稅法規定的X產(chǎn)品的銷(xiāo)售利潤率為20％，則集團公司將銷(xiāo)售給深圳銷(xiāo)售公司的每件產(chǎn)品售價(jià)定為50元[40÷(1-20％)]，由此，集團公司每件產(chǎn)品應交所得稅3.3元[(50-40)×33％]，深圳銷(xiāo)售公司在以最終價(jià)格100元/件售出的情況下，每件產(chǎn)品應交所得稅3元[(100-50-30)×15％]，兩公司共計納稅6.3元(3.3+3)，比未設立銷(xiāo)售公司時(shí)少交稅3.6元(9.9-6.3)，從而達到了避稅的目的。

　　漏洞四：巧用租賃

　　企業(yè)租賃包括經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。由于稅法規定企業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃的租金可以全部抵減應稅所得，而且融資租賃的租金中利息和手續費及預提折舊的扣除也會(huì )帶來(lái)較大的稅收利益，所以利用租賃避稅已成為當前企業(yè)所得稅籌劃活動(dòng)的一個(gè)新的手段。

　　租賃避稅的方法常見(jiàn)的有兩種：

　?、倮米远ㄗ饨饋?lái)轉移利潤。如高稅負公司甲借入資金購買(mǎi)機械設備，以最低價(jià)格租給處于低稅區的另一家關(guān)聯(lián)公司乙，后者再以更高價(jià)格租給處于高稅區的另一家關(guān)聯(lián)公司丙。這樣，高稅區的甲公司和丙公司就可通過(guò)分別扣除利息費用與高額租金費用來(lái)減輕稅負，而租金差價(jià)由低稅區的乙公司來(lái)承擔，從而達到轉移利潤避稅的目的。

　?、诶脙?yōu)質(zhì)資產(chǎn)的租賃來(lái)轉移利潤。企業(yè)集團內部高稅率的甲企業(yè)將贏(yíng)利的生產(chǎn)項目連同設備一道以租賃形式租給低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)乙，這樣不但使利潤流入低稅區，而且甲乙雙方還可分別通過(guò)扣除設備租金和提取折舊來(lái)減少各自的應稅所得，實(shí)現避稅。

　　漏洞五：固定資產(chǎn)修理與改良的轉換

　　對于固定資產(chǎn)的改良支出與大修理支出的劃分，在企業(yè)所得稅籌劃上可以說(shuō)大有文章可做。稅法規定，符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出：一是發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值的20％以上;二是經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長(cháng)兩年以上;三是經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)有新的用途或不同的用途。需要注意的是，固定資產(chǎn)改良支出屬于固定資產(chǎn)在建工程的范疇，其所耗配件、材料的進(jìn)項稅額不得抵扣，而且改良支出要么計入固定資產(chǎn)原值按規定計提折舊，要么作為遞延費用在不短于五年的期間內分期攤銷(xiāo)。而作為固定資產(chǎn)大修理支出，其所耗配件、材料的進(jìn)項稅額可以抵扣，而且修理費用可在發(fā)生期直接扣除。顯然，二者的節稅效果相差甚遠。由此，如果企業(yè)將固定資產(chǎn)改良盡可能地轉變?yōu)榇笮蘩砘蚍纸鉃閹状涡蘩?，即設法使修理支出達不到改良支出的條件，便能獲得可觀(guān)的避稅效益。

　　例如，某企業(yè)對其設備進(jìn)行大修理后，該設備經(jīng)濟使用壽命延長(cháng)不到兩年，仍用于原用途，但修理支出超過(guò)了固定資產(chǎn)原值的20％，則該修理支出被稅務(wù)局認定為固定資產(chǎn)改良支出。但是，如果該設備上某些配件并非非換不可，則可以將這些配件放在下一個(gè)納稅期間去更換，這樣一來(lái)就使得本次修理支出低于固定資產(chǎn)原值的20％。由此，該修理支出不滿(mǎn)足改良支出的條件，可以在當期應稅所得中一次扣除，從而達到避稅的目的。

　　漏洞六：研發(fā)成本的處理

　　對企業(yè)研發(fā)成本的處理，我國會(huì )計制度與稅法存在較大差異。會(huì )計制度規定，在研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益，而在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功后，只將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、聘請律師等費用作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。然而，稅法規定，自行開(kāi)發(fā)并且依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照開(kāi)發(fā)過(guò)程中的實(shí)際支出計價(jià)。也就是說(shuō)，開(kāi)發(fā)成功后必須把開(kāi)發(fā)費用計入無(wú)形資產(chǎn)，而如果開(kāi)發(fā)失敗則可一次將其計入當期的企業(yè)成本費用之中。由此為企業(yè)避稅籌劃提供了可能。

　　例如，某企業(yè)進(jìn)行X技術(shù)和Y技術(shù)開(kāi)發(fā)研究過(guò)程中共耗費50萬(wàn)元人民幣。經(jīng)過(guò)一年多努力，X技術(shù)獲得成功，Y技術(shù)開(kāi)發(fā)失敗。依據稅法和會(huì )計制度的規定，獲得成功的X技術(shù)的開(kāi)發(fā)費用轉為無(wú)形資產(chǎn)，在不短于十年內攤銷(xiāo)，開(kāi)發(fā)失敗的Y技術(shù)的開(kāi)發(fā)費用一次性計入當期損失。由此，該企業(yè)從避稅角度出發(fā)，完全有機會(huì )和辦法使X技術(shù)的開(kāi)發(fā)費用確認得低一些，而Y技術(shù)的開(kāi)發(fā)費用確認得高一些，從而達到避稅的目的。

　　 漏洞七：獲利年度的推遲

　　此項籌劃技巧主要針對外商投資企業(yè)而言。我國稅法規定，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅(簡(jiǎn)稱(chēng)“二免三減半”)。如果將來(lái)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年的，應當補繳免征、減征的所得稅。由此，利用稅法允許的資產(chǎn)計價(jià)和攤銷(xiāo)方法的選擇權，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)初期形成虧損，推遲開(kāi)始獲利年度，使“二免三減半”開(kāi)始計時(shí)的時(shí)間盡可能推后，從而可以減輕稅負。此外，在生產(chǎn)性外商投資企業(yè)設立時(shí)，盡可能申報其經(jīng)營(yíng)期在十年以上，以取得減免稅優(yōu)惠。即使將來(lái)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足十年再補交稅款，也相當于從國家取得了一筆無(wú)息貸款。

　　漏洞八：資本利得與股息的安排

　　股權轉讓安排通常發(fā)生在股息分配之后。此項籌劃技巧也是針對外商投資企業(yè)而言的。稅法規定，外國企業(yè)和外籍人士轉讓其在中國境內外商投資企業(yè)的股權所得超過(guò)其出資額部分的轉讓收益，按10％的稅率繳納所得稅。而稅法同時(shí)又規定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(股息)和外籍人士從中外合資企業(yè)分得的股息、紅利，免征所得稅。這樣，如果外國投資者在股權轉讓之前讓被投資企業(yè)進(jìn)行股利分配，合法地使轉讓價(jià)格降低，使其股權轉讓所得接近或低于其原始出資額，就可以實(shí)現避稅。此外，如果考慮到被投資企業(yè)正常運作的需要，不因支付股利帶來(lái)經(jīng)營(yíng)上的困難，可以先將該股利掛在資產(chǎn)負債表“應付股利”項目，待以后再進(jìn)行分期支付。這樣，在不影響企業(yè)正常運轉的情況下，同樣可以使轉讓價(jià)格降低，達到避稅的目的。