同一控制下企業(yè)合并因為是集團內部的合并，所以強調的是一個(gè)賬面價(jià)值的概念，而非同一控制下企業(yè)合并強調的是企業(yè)和第三方的交易，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》來(lái)處理。

　　2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第20號──企業(yè)合并》是一個(gè)單獨設立的新準則，其按控制對象將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。本文將參照新《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法規并結合案例進(jìn)行探討。

　　同一控制下控股合并

　　根據《企業(yè)會(huì )計準則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)》，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部各企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并因為是集團內部的合并，所以強調的是一個(gè)賬面價(jià)值的概念，可以理解為內部交易。從集團的角度理解，集團內部的企業(yè)合并并沒(méi)有增加集團的總體價(jià)值，那么資產(chǎn)、負債強調一個(gè)賬面價(jià)值是符合集團會(huì )計處理精神的。

　　初始計量的會(huì )計處理

　　對于控股合并，長(cháng)期股權投資應該是按照被合并方的所有者權益賬面價(jià)值的份額入賬；而吸收合并則按照資產(chǎn)、負債等的賬面價(jià)值入賬。以支付現金、非現金資產(chǎn)作為合并對價(jià)的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(cháng)期股權投資成本，差額調整資本公積和留存收益；為合并發(fā)生的直接相關(guān)稅費計入當期損益。

　　初始計量的稅務(wù)處理

　　2008年頒布的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，沒(méi)有涉及新企業(yè)會(huì )計準則中關(guān)于同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的具體闡述，也沒(méi)有關(guān)于企業(yè)合并時(shí)相關(guān)資產(chǎn)和負債計稅基礎的確認問(wèn)題。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(cháng)期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等以歷史成本為計稅基礎。前款所稱(chēng)歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條以及《企業(yè)所得稅法》第十四條所稱(chēng)投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過(guò)支付現金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買(mǎi)價(jià)款為成本；（二）通過(guò)支付現金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為成本。

　　根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號），稅法上將企業(yè)合并分為兩大基本類(lèi)型——應稅合并與免稅合并，關(guān)于企業(yè)合并時(shí)相關(guān)資產(chǎn)和負債及稅基礎的計量， 應稅合并計稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定相關(guān)資產(chǎn)成本，同時(shí)確認轉讓所得或者損失；免稅合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定，暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉讓所得或者損失。

　　綜上，對于企業(yè)合并下的計稅基礎一般堅持歷史成本原則，如果不滿(mǎn)足免稅合并的條件，一般以公允價(jià)值為計稅基礎。

　　「案例1」 甲公司2008年初投資集團內乙公司取得80％股權，被投資單位所有者權益賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，公允價(jià)值為1800萬(wàn)元。甲公司為合并付出銀行存款200萬(wàn)元，并定向發(fā)行股票面值900萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元，支付相關(guān)稅費50萬(wàn)元，假定無(wú)證券溢價(jià)收入，“盈余公積”賬戶(hù)余額為150萬(wàn)元；另外甲公司為企業(yè)合并支付評估費等相關(guān)稅費100萬(wàn)元。所得稅率為25％，不考慮所得稅以外的稅金。

　　解析：（1）甲購買(mǎi)同一集團內乙公司80％股權，屬于同一控制下的控股合并。（2）同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應于發(fā)生時(shí)費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。非同一控制下，做為合并成本。但以下兩種情況除外：①以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續費等應計入負債的初始計量金額中。債券折價(jià)發(fā)行的，該部分費用應增加折價(jià)的金額；債券溢價(jià)發(fā)行的，該部分費用應減少溢價(jià)的金額。②發(fā)行權益性證券作為合并對價(jià)的，所發(fā)行權益性證券相關(guān)的傭金、手續費等不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，有溢價(jià)的，從溢價(jià)收入中扣除，無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　賬務(wù)處理：長(cháng)期股權投資入賬價(jià)值＝1500×80％＝1200（萬(wàn)）

　　借：長(cháng)期股權投資1200

　　管理費用100

　　盈余公積 50

　　貸：銀行存款350

　　股本900

　　資本公積-股本溢價(jià)100

　　稅務(wù)處理：甲企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權支付額200萬(wàn)元，高于所支付的股權票面價(jià)值的20％（200/900=22％），稅務(wù)上作為應稅合并處理，長(cháng)期股權投資的成本應按公允價(jià)值確定計稅基礎。

　　長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，計稅基礎為1800×80％＝1440（萬(wàn)），產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異240萬(wàn)元，根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》規定：與直接計入所有者權益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權益。

　　所得稅會(huì )計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 60

　　貸：資本公積 60

　　同一控制下吸收合并

　　同一控制下吸收合并和控股合并一樣遵循賬面價(jià)值這一本質(zhì)。合并日合并方會(huì )計處理：借記“被合并方可辨認資產(chǎn)原賬面價(jià)值”，貸記“被合并方可辨認負債原賬面價(jià)值”，貸記“資本公積”（或借方差額，借方差額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤）。

　　「案例2」 甲乙同受一母公司控制。2008年12月1日，甲公司支付合并對價(jià)2500萬(wàn)元吸收合并乙公司。合并日乙公司各項資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，負債賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2200萬(wàn)元，公允價(jià)值為3200萬(wàn)元，甲公司“資本公積-股本溢價(jià)”賬戶(hù)余額為350萬(wàn)元，所得稅率為25％，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會(huì )計政策相同。

　　解析：同一控制下的吸收合并，不確認長(cháng)期股權投資，也不確認商譽(yù)，而是將差額沖減“資本公積”。

　　借：各項資產(chǎn)3000（實(shí)際上應該借記乙公司賬面上的各項資產(chǎn)賬面價(jià)值）

　　資本公積-股本溢價(jià)300

　　貸：各項負債800（實(shí)際上應該貸記乙公司賬面上的各項負債賬面價(jià)值）

　　銀行存款 2500

　　財稅差異： 根據國稅發(fā)[2000]119號規定，以上合并不屬于免稅合并，被合并各項資產(chǎn)和負債應按公允價(jià)值作為計稅基礎，則資產(chǎn)的賬面價(jià)值3000萬(wàn)元，小于計稅基礎4000萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元，確認遞延所得稅資產(chǎn)250萬(wàn)元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 250

　　貸：資本公積 250

　　非同一控制下控股合并

　　非同一控制下企業(yè)合并強調的是企業(yè)和第三方的交易，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》來(lái)處理。從集團的角度說(shuō)，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團的資產(chǎn)、負債等，會(huì )計處理上強調公允價(jià)值計量。

　　請注意：非同一控制下企業(yè)合并，合并成本大于取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，控股合并不確認“商譽(yù)”，吸收合并應確認“商譽(yù)”；反之小于時(shí)，控股合并和吸收合并都確認“營(yíng)業(yè)外收入”。

　　「案例3」 甲公司2008年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權。當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司支付銀行存款500萬(wàn)元，另外支付合并中的評估費等稅費100萬(wàn)元；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面原值600萬(wàn)元，計提折舊200萬(wàn)元；付出持有的其他公司長(cháng)期股權投資公允價(jià)值200萬(wàn)，賬面價(jià)值150萬(wàn)元；付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬(wàn)元，實(shí)際成本200萬(wàn)元，增值稅率17％，消費稅率10％，企業(yè)所得稅率為25％.

　　解析：被購買(mǎi)方可辨認資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=2000×80％=1600（萬(wàn)元）

　　長(cháng)期股權投資合并成本＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651（萬(wàn)元）

　　前者小于后者，差額為51萬(wàn)元，作為商譽(yù)包含在“長(cháng)期股權投資”的初始成本中，不得在賬簿上單獨確認商譽(yù)，只有在合并財務(wù)報表上予以列示。

　　借：長(cháng)期股權投資1651

　　貸：銀行存款600

　　固定資產(chǎn)清理400

　　長(cháng)期股權投資150

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300

　　應交稅費-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）？51

　　營(yíng)業(yè)外收入 150

　　計提消費稅：

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 30

　　貸：應交稅費-應交消費稅30

　　結轉成本：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200

　　貸：庫存商品 200

　　財稅差異：根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規定：長(cháng)期股權投資計稅基礎=取得投資時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的相關(guān)稅費。請注意這里的相關(guān)稅金指的是價(jià)外稅增值稅，記入長(cháng)期股權投資的初始成本，而價(jià)內稅則記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目 ，合并發(fā)生的審計費、評估費等直接相關(guān)費用也記入“長(cháng)期股權投資”的初始成本，而不像同一控制下將其記入“管理費用”科目。

　　根據國稅發(fā)[2000]119號的規定，以上合并不屬于免稅合并，被合并各項資產(chǎn)和負債應按公允價(jià)值作為計稅基礎，與會(huì )計處理相同，不產(chǎn)生財稅差異。

　　非同一控制下吸收合并

　　「案例4」 甲公司、乙公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年12月1日，甲公司通過(guò)定向增發(fā)股票面值2000萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元，并支付銀行存款100萬(wàn)元，吸收合并乙公司。其他條件同例2（合并日乙公司各項資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，負債賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2200萬(wàn)元，公允價(jià)值為3200萬(wàn)元，所得稅率為25％，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會(huì )計政策相同）。

　　解析：非同一控制下的企業(yè)合并中，取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與其計稅基礎之間形成暫時(shí)性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，同時(shí)調整合并中應予確認的商譽(yù)。

　　甲合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權支付額100萬(wàn)元，小于所支付的股權票面價(jià)值的20％（100/2000=5％），稅務(wù)上作為免稅合并處理，稅法規定：被合并各項資產(chǎn)和負債應按原被合并企業(yè)賬面價(jià)值作為計稅基礎，所以計稅基礎為3000萬(wàn)元，大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值4000萬(wàn)元，產(chǎn)生應納稅的暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元，確認遞延所得稅負債250萬(wàn)元。

　　賬務(wù)處理：

　　借：各項資產(chǎn) 4000（實(shí)際上應該借記乙公司賬面上的各項資產(chǎn)公允價(jià)值）

　　商譽(yù) 3150

　　貸：各項負債800（實(shí)際上應該貸記乙公司賬面上的各項負債公允價(jià)值）

　　銀行存款 100

　　股本 2000

　　資本公積——資本溢價(jià) 4000

　　遞延所得稅負債 250

　　關(guān)于商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照會(huì )計準則規定應確認為商譽(yù)，但按照稅法規定不允許確認商譽(yù)，即商譽(yù)的計稅基礎為0，商譽(yù)的賬面價(jià)值大于計稅基礎，兩者之間的差額形成應納稅暫時(shí)性差異，因確認該遞延所得稅負債會(huì )增加商譽(yù)的價(jià)值，若再考慮商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則會(huì )進(jìn)一步加大商譽(yù)的價(jià)值，從而又產(chǎn)生新的商譽(yù)，如此循環(huán)，不可窮盡，所以新準則規定，商譽(yù)產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異不確認遞延所得稅負債。

　　總結

　　商譽(yù)只產(chǎn)生在非同一控制下企業(yè)合并。商譽(yù)有兩個(gè)來(lái)源，在吸收合并時(shí)，商譽(yù)應記入購買(mǎi)方的賬內，并反映在購買(mǎi)方個(gè)別資產(chǎn)負債表中；控股合并時(shí)，商譽(yù)不做賬，包含在長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值中，在編制合并報表時(shí)，反映在合并資產(chǎn)負債表中。

　　商譽(yù)產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異不確認遞延所得稅負債。

　　合并中發(fā)生的有關(guān)直接費用的處理：同一控制下企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，計入當期損益（管理費用）；非同一控制下，做為合并成本。

　　合并差額處理：同一控制下調整所有者權益（資本公積或盈余公積）；非同一控制下確認“商譽(yù)”或計入“營(yíng)業(yè)外收入”。

　　記賬基礎：同一控制下以賬面價(jià)值為基礎；非同一控制下以公允價(jià)值為基礎。