在金融危機的“倒逼”下，管理會(huì )計的職能及作用，是時(shí)候該轉變、拓展、提升了?！　?/p>

　　⊙ 本刊記者?滕?琳/文

　　“天花板愈來(lái)愈低，地板愈來(lái)愈高，生存空間愈來(lái)愈小，競爭壓力愈來(lái)愈大”，這是當前企業(yè)生存和發(fā)展狀況的形象描述。內外壓力的緊逼，要求企業(yè)管理者必須從內部開(kāi)始進(jìn)行深挖與提升。其中，管理會(huì )計在企業(yè)中效力的提升與變革是一個(gè)重要課題。如何充分發(fā)揮其應有的職能，如何與時(shí)俱進(jìn)，實(shí)現功能拓展與延伸，如何將理論與實(shí)踐有機結合發(fā)揮其更大作用，是政、企、學(xué)等各方高度重視并需要切實(shí)解決的問(wèn)題。

　　2009年4月9日，由北京國家會(huì )計學(xué)院和美國管理會(huì )計協(xié)會(huì )(簡(jiǎn)稱(chēng)IMA)共同舉辦的2009年管理會(huì )計高端研討會(huì )在北京舉行。會(huì )議主題令人關(guān)注——“管理會(huì )計對傳統會(huì )計職能的擴展以及在應對全球金融危機中的表現”。

　　日美經(jīng)驗之鑒

　　通過(guò)考察研究，南開(kāi)大學(xué)商學(xué)院副院長(cháng)劉志遠教授總結出管理會(huì )計在日本企業(yè)中是如何發(fā)揮其職能作用的，并與美國企業(yè)的相關(guān)情況對比，對中國企業(yè)有一定借鑒意義。

　　首先，從日本企業(yè)會(huì )計信息的服務(wù)目標來(lái)看，其特點(diǎn)有：一、不發(fā)達的資本市場(chǎng)決定了會(huì )計信息主要服從于債權人和企業(yè)內部管理者的需要;二、所有者(股東)對會(huì )計信息的左右作用不如美國企業(yè)那么強;三、與股東價(jià)值最大化相比，更注重企業(yè)價(jià)值的最大化。

　　其次，在成本管控方面，成本計算具有明顯的成本動(dòng)因，體現在制造費用分配標準的選擇上，通常重視成本數據對降低成本的促進(jìn)作用，而合理性不是選擇制造費用分配標準的標準。例如，如果企業(yè)希望減少加工時(shí)間，就會(huì )選擇人工工時(shí)作為制造費用的分配標準，盡管機器小時(shí)可能更為合理。

　　在成本計算的基礎之上，會(huì )按照多重分配標準進(jìn)行制造費用分配的實(shí)踐，提供更為具體的成本改善的數據。這比美國提出的ABC(作業(yè)成本法)要早得多。通過(guò)對東芝錄像機制造公司的實(shí)際調查了解可以看到，日本企業(yè)非常重視成本數據在管控中的實(shí)用性，且注重衡量成本改善的效果。

　　再次，預算體系主要服務(wù)于事業(yè)部，規劃各事業(yè)部的活動(dòng)，以便做出更為合理、有效的投資決策和其他經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現成本管控的目的。通過(guò)預算，使企業(yè)的資源配置更為合理。同時(shí)，將預算與成本企劃、成本改善以及成本維持進(jìn)行有機整合。

　　此外，注重部門(mén)間的信息溝通。通過(guò)成立任務(wù)小組(task force)，保證各部門(mén)通力合作。例如，進(jìn)行成本企劃時(shí)，要組成由研發(fā)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)、成本計算部門(mén)等部門(mén)構成的任務(wù)小組，這樣便于溝通。這種運作方式與美國企業(yè)的各部門(mén)分工明確且各自完成所下達目標的方式截然不同。

　　最后，是強有力的執行體系。日本企業(yè)的組織結構中，中層管理者的比重較高，非常有利于管理會(huì )計方法的推行。例如，美國企業(yè)的BSC(平衡計分卡)從明確戰略開(kāi)始，BSC是戰略的具體化過(guò)程，且從企業(yè)總部開(kāi)始向各部門(mén)分解。而日本企業(yè)推行BSC時(shí)往往先在企業(yè)的某個(gè)事業(yè)部范圍內試點(diǎn)實(shí)施，成功之后再推廣到企業(yè)整體。[page]

　　不同國家管理會(huì )計的區別主要來(lái)源于文化的差別。對比日本與美國的管理會(huì )計特點(diǎn)可以看到，日本管理會(huì )計費用分配的公平性欠缺，預算及員工收入與業(yè)績(jì)考核不掛鉤，且對質(zhì)量成本核算不夠重視。

　　如果制造費用總額為1000萬(wàn)元，且其中大部分與機器小時(shí)相關(guān)。美國企業(yè)出于公平合理的考慮，會(huì )選擇機器小時(shí)作為制造費用分配標準。但日本企業(yè)不一定，如果企業(yè)的目標是提高工人的工作效率，那么它會(huì )選擇人工工時(shí)進(jìn)行制造費用的分配。這樣的成本數據有失公平和合理，不利于產(chǎn)品定價(jià)。但反過(guò)來(lái)，其價(jià)格決策的依據恰恰不是成本，而是由市場(chǎng)決定產(chǎn)品價(jià)格(目標成本法觀(guān)念)。

　　日本企業(yè)重視質(zhì)量管理，但核算質(zhì)量成本的不多。與美國企業(yè)“不進(jìn)行量化，就無(wú)法管理”的思想不同，日本企業(yè)質(zhì)量管理的目標是“零缺陷(zero defect)”，即相信為追求高質(zhì)量付出的成本一定值得。不同于美國企業(yè)按“最優(yōu)質(zhì)量成本模型”進(jìn)行決策的思想，日本企業(yè)重視質(zhì)量提高過(guò)程中人的作用，實(shí)行全員質(zhì)量管理。

　　通過(guò)對比分析可以看出，美國企業(yè)更加重視經(jīng)營(yíng)，日本企業(yè)則更強調管理。劉志遠教授認為，要想讓中國的管理會(huì )計理論真正能夠在實(shí)務(wù)中發(fā)揮效用，重點(diǎn)是中國企業(yè)的管理會(huì )計要適應企業(yè)的管理特色。發(fā)揮管理會(huì )計的哪些作用，如何發(fā)揮其作用，取決于管理的特色。對于某個(gè)特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，并非所有的管理會(huì )計方法都是適合的，要能夠甄別取舍。此外，在導入管理會(huì )計某種方法之前，需要從管理上精心研究企業(yè)的組織結構、集權管理制度、企業(yè)文化特質(zhì)、管理者風(fēng)格等。在具體實(shí)施過(guò)程中要明確，同一種管理會(huì )計方法，在不同管理風(fēng)格的企業(yè)中應有不同的實(shí)施過(guò)程。此外，在金融危機的嚴冬，企業(yè)應特別關(guān)注能夠增強企業(yè)內功的管理。

　　中國創(chuàng )新之道

　　清華大學(xué)經(jīng)管學(xué)院于增彪教授介紹，從理論上而言，中國管理會(huì )計被當作管理控制系統的一部分，這在很大程度上借鑒了哈佛大學(xué)Anthony教授與Kaplan教授的觀(guān)點(diǎn)，其主要內容包括：成本管理、預算管理、業(yè)績(jì)評價(jià)、激勵制度、內控制度。

　　通過(guò)對近30家國內典型企業(yè)的實(shí)地研究，于增彪教授發(fā)現，我國企業(yè)經(jīng)過(guò)長(cháng)期的實(shí)踐探索，有不少獨創(chuàng )的先進(jìn)管理方式和手段，值得研究并推廣。

　　成本控制方面。邯鋼自創(chuàng )的“成本否決”，是中國土生土長(cháng)的成本控制方法，凝結了中國企業(yè)成本管理的經(jīng)驗，可以作為中國成本管理的代表。“成本否決”用一句話(huà)描述，就是“千金重擔萬(wàn)人挑，人人頭上有指標”。其中“千金重擔”指企業(yè)的發(fā)展戰略，即是將企業(yè)的戰略落實(shí)于對每個(gè)員工的日常工作考核指標上。這種用倒算法實(shí)施的低成本戰略，包括價(jià)格倒算和工藝倒算，成本指標分解到人，按成本指標完成情況實(shí)行經(jīng)濟獎懲，在表達方式上類(lèi)似于平衡計分卡。[page]

　　預算管理方面。預算管理是實(shí)現集團公司整合、目標一致即“多元同心”的工具。中原油田采用的是以財務(wù)結算中心為中心的資金預算管理方式，其資金預算管理體系整合了預算編制、決算、會(huì )計核算、財務(wù)結算、獎懲制度和內部審計。此外，中國中化集團公司將預算與戰略相結合，建立起以全面預算管理為核心的內部管理控制制度。預算既是結果控制的工具又是過(guò)程控制的工具，將預算與控制結合起來(lái)，保證了風(fēng)險的可知、可控和可接受。

　　業(yè)績(jì)評價(jià)方面?？ㄆ仗m的BSC有兩個(gè)基本功能：一是作為業(yè)績(jì)指標設計模版，二是作為戰略轉化工具。第一個(gè)功能對我國企業(yè)業(yè)績(jì)評價(jià)影響很大。而我國企業(yè)業(yè)績(jì)評價(jià)的歷史和現實(shí)正在破解BSC密碼，即是使其更通俗化、更易于應用。中國國資委要求中央企業(yè)負責人的業(yè)績(jì)評價(jià)采用獨具特色的“難度系數”方式，為不同企業(yè)之間、同一企業(yè)不同子公司之間的對比提供了一條思路。

　　內部控制方面。中國企業(yè)有很多經(jīng)驗，版本多樣。鄭州市鄭碟閥門(mén)有限公司以項目為基礎，凸顯每個(gè)項目的流程、關(guān)鍵作業(yè)、主要風(fēng)險、控制措施和評價(jià)方法。而亞新科集團按項目設計，將過(guò)程控制與結果控制結合起來(lái)，并使用了BSC和業(yè)務(wù)流程改進(jìn)/再造(BPI/R)。前者就是傳統意義上的內控制度，后者則是業(yè)績(jì)評級，這比美國企業(yè)的管理手段還要先進(jìn)。此外，法人治理結構是典型的內控制度。鄭州市鄭碟閥門(mén)有限公司的實(shí)踐證明，將戰略定義為利益相關(guān)者需要，然后在此基礎上建立法人治理結構，具有一定的可行性。管理會(huì )計在法人治理結構建設中能夠也必須發(fā)揮作用。

　　中國石油天然氣集團公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中石油”)副總會(huì )計師溫青山介紹了中石油在構建與綜合性國際能源公司相適應的財務(wù)管理體系中的實(shí)踐經(jīng)驗。中石油的會(huì )計實(shí)現了總部會(huì )計一級集中核算，使得會(huì )計信息在收集、共享等方面高效便捷。此外，集團根據企業(yè)自身特點(diǎn)探索“大預算”管理，強化預算的計劃與控制作用，取得顯著(zhù)成效。在資金集中管控方面，中石油建立了全球化內部資金池，實(shí)現資金全集團統一管理，通過(guò)國際貨幣市場(chǎng)實(shí)現資金24小時(shí)有效運作，實(shí)現“日不落”制。

　　未來(lái)發(fā)展之旅

　　盡管管理會(huì )計在中國已經(jīng)得到了一定的發(fā)展，不少企業(yè)甚至獨創(chuàng )了世界先進(jìn)的管理辦法。然而，應該看到，我國企業(yè)的管理會(huì )計水平參差不齊，一些先進(jìn)的管理技術(shù)難以融合落地。此外，我國會(huì )計人才已超過(guò)1500萬(wàn)人，但其中95%是財務(wù)會(huì )計，管理會(huì )計人才缺乏，目前缺口已達300余萬(wàn)人。日本豐田的專(zhuān)家佐佐木元曾表示：中國企業(yè)已經(jīng)培養出了一批經(jīng)營(yíng)人才，但卻缺少管理人才，特別是能在管理現場(chǎng)識破浪費存在的管理人才。

　　財政部會(huì )計司副司長(cháng)應唯認為，隨著(zhù)經(jīng)濟進(jìn)步、資本市場(chǎng)發(fā)展、企業(yè)內部管理要求提高、外部監管力度增大等等的變化，大家對管理會(huì )計的應用范圍的需求不斷加寬、對其職能要求持續加深。這就要求管理會(huì )計重新定位，不但要融入財務(wù)會(huì )計系統，而且要能夠與企業(yè)文化、管理思維相融合，并與社會(huì )發(fā)展環(huán)境有機結合，致力于為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展提供決策信息和切實(shí)解決方案，實(shí)現提高組織管理效率的目標。

　　前中注協(xié)秘書(shū)長(cháng)、IMA資深顧問(wèn)丁平準表示，美國管理會(huì )計理論和方法對我國管理會(huì )計的發(fā)展起到了巨大的推動(dòng)作用，但不能照搬照抄，應該與我國的管理會(huì )計的實(shí)際相結合，并使之發(fā)揚光大。他建議深入研究發(fā)掘中國特色的管理會(huì )計理論和方法。[page]

　　北京工商大學(xué)王斌教授認為，未來(lái)選擇管理會(huì )計系統的發(fā)展模式應當考慮三項因素：其一，認知組織的產(chǎn)業(yè)競爭戰略、商業(yè)模式、流程基礎與管理會(huì )計的“有效功能區域”;其二，清晰組織的資源范圍和價(jià)值鏈的利用能力(組織的“邊界”);其三，基于組織特有制度背景、“粘性”的管理文化與理念，減少管理系統內的人為沖突，提高管理系統的組織運行效率。

　　日前，IMA正與北京國家會(huì )計學(xué)院合作翻譯美國管理會(huì )計指南。初稿已經(jīng)完成，目前正由北國會(huì )、國資委、中化集團的專(zhuān)家以及北大清華等高校的老師進(jìn)行審稿，預計將于今年年底出版發(fā)行。IMA董事長(cháng)Mr. Schea表示，IMA將進(jìn)一步加強與中國相關(guān)部門(mén)、機構、企業(yè)的廣泛合作，共同攜手探索提高管理會(huì )計的未來(lái)發(fā)展之路。